Reg. ord. n. 34 del 2026 pubbl. su G.U. del 11/03/2026 n. 10
Ordinanza del Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Grosseto del 13/01/2026
Tra: A. M. C/ Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Grosseto
Oggetto:
Tributi – Processo tributario – Previsione che la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi – Previsione che tale sentenza può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio – Applicazione di tali disposizioni, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati – Denunciata disciplina, che determina un automatismo processuale, inidonea ad assicurare il confronto dialettico tra la parti poiché operante a esclusivo vantaggio del contribuente assolto in sede penale dibattimentale, ma irragionevolmente, non dell’imputato prosciolto in esito all’udienza preliminare e neanche dell’indagato archiviato dal G.I.P. in fase di indagine preliminare – Disparità trattamentale, poiché la normativa non garantisce alcuna possibilità di resistenza all’amministrazione finanziaria – Limitazione della potestas iudicandi del giudice tributario, privato di qualsivoglia possibilità valutativa in ordine ai profili tributari emergenti – Irragionevole disparità di trattamento tra gli effetti assolutori extra-penali per reati non tributari e quelli per reati tributari, incidenti negativamente sui primari interessi dello Stato – Disparità di trattamento rispetto ai giudizi civili o amministrativi dove la sentenza penale di assoluzione può incidere solo se il danneggiato si sia costituito o sia stato posto nella condizione di costituirsi parte civile – Lesione del diritto di difesa e dei principi del giusto processo e della parità delle parti – Legislatore che ha innestato nel sistema processual-tributario un unicum normativo distonico rispetto ai principi generali dell’ordinamento espressi dagli artt. 652 e 654 cod. proc. pen. – Disuguaglianza tributaria tra il contribuente assolto in sede penale che ottiene l’automatico annullamento giudiziale dell’avviso di accertamento o dell’atto impositivo-esattivo anche nel caso in cui egli manifesti una propria capacità contributiva e il contribuente mai attinto da un procedimento penale, benché abbia commesso violazioni tributarie, anche meno gravi – Lesione del principio della capacità contributiva e dell’uguaglianza tributaria – Lesione del diritto di difesa dell’amministrazione finanziaria, in relazione all’interesse alla corretta riscossione delle imposte e al recupero dell’evasione fiscale – Consumazione di un vulnus alle funzioni attribuite al potere giudiziario – Violazione del principio di eguaglianza tra le parti nel processo tributario, atteso che situazioni omogenee sono disciplinate in modo ingiustificatamente diverso – Violazione del principio della parità delle parti nel processo tributario.
Norme impugnate:
decreto legislativo
del 10/03/2000
Num. 74
Art. 21
e, in via consequenziale,
decreto legislativo del 14/11/2024 Num. 175 Art. 119
decreto legislativo del 14/11/2024 Num. 175 Art. 119
Parametri costituzionali:
Costituzione
Art. 3
Co. 1
Costituzione Art. 24
Costituzione Art. 53
Costituzione Art. 111 Co. 1
Costituzione Art. 111 Co. 2
codice di procedura penale Art. 652
codice di procedura penale Art. 654
Costituzione Art. 24
Costituzione Art. 53
Costituzione Art. 111 Co. 1
Costituzione Art. 111 Co. 2
codice di procedura penale Art. 652
codice di procedura penale Art. 654
Testo dell'ordinanza
N. 34 ORDINANZA (Atto di promovimento) 13 gennaio 2026
Ordinanza del 13 gennaio 2026 della Corte di giustizia tributaria di
primo grado di Grosseto sul ricorso proposto da A. M. contro Agenzia
delle entrate - Direzione provinciale di Grosseto.
Tributi - Processo tributario - Previsione che la sentenza
irrevocabile di assoluzione perche' il fatto non sussiste o
l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a
dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi
fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha,
in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai
fatti medesimi - Previsione che tale sentenza puo' essere
depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni
prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio -
Applicazione di tali disposizioni limitatamente alle ipotesi di
sentenza di assoluzione perche' il fatto non sussiste, anche nei
confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito
il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei
confronti dell'ente e societa', con o senza personalita' giuridica,
nell'interesse dei quali ha agito il rappresentante o
l'amministratore anche di fatto, nonche' nei confronti dei loro
soci o associati.
- Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei
reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a
norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art.
21-bis, e, in via consequenziale, decreto legislativo 14 novembre
2024, n. 175 (Testo unico della giustizia tributaria), art. 119.
(GU n. 10 del 11-03-2026)
LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI GROSSETO
Sezione 1
Riunita in udienza il 23 ottobre 2025 alle ore 10,00 con la
seguente composizione collegiale:
Puliatti Giovanni, Presidente e relatore;
D'Amelio Laura, Giudice;
Natalini Aldo, Giudice;
in data 23 ottobre 2025 ha pronunciato la seguente ordinanza, sul
ricorso n. 104/2022 depositato il 4 maggio 2022;
proposto da:
A. M.;
difeso da:
Alessandro Bocchi - BCCLSN80P09G148L;
Paolo Tozzi - TZZPLA78H29G702S;
ed elettivamente domiciliato presso
alessandrobocchi@pec.ordineavvocatigrosseto.com;
contro:
Agenzia Entrate - Direzione provinciale di Grosseto
elettivamente domiciliato presso dp.grosseto@pce.agenziaentrate.it;
avente ad oggetto l'impugnazione di:
avviso di accertamento n... IRPEF-Addizionale regionale 2013;
avviso di accertamento n... IRPEF-Addizionale comunale 2013;
avviso di accertamento n... IRPEF-Altro 2013
avviso di accertamento n... IVA-Altro 2013;
avviso di accertamento n... IRAP- 2013;
sul ricorso n. 105/2022 depositato il 4 maggio 2022;
proposto da:
A. M.;
difeso da:
Alessandro Bocchi - BCCLSN80P09G148L;
Paolo Tozzi - TZZPLA78H29G702S;
ed elettivamente domiciliato presso
alessandrobocchi@pec.ordineavvocatigrosseto.com;
contro:
Agenzia Entrate - Direzione provinciale di Grosseto,
elettivamente domiciliato presso dp.grosseto@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
avviso di accertamento n... IRPEF-Addizionale regionale 2014;
avviso di accertamento n... IRPEF-Addizionale comunale 2014;
avviso di accertamento n... IRPEF-Altro 2014
avviso di accertamento n... IVA-Altro 2014
avviso di accertamento n... IRAP-2014;
sul ricorso n. 106/2022 depositato il 4 maggio 2022;
proposto da:
A. M.;
difeso da:
Alessandro Bocchi - BCCLSN80P09G148L;
Paolo Tozzi - TZZPLA78H29G702S;
ed elettivamente domiciliato presso
alessandrobocchi@pec.ordineavvocatigrosseto.com;
contro:
Agenzia Entrate - Direzione provinciale di Grosseto,
elettivamente domiciliato presso dp.grosseto@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
avviso di accertamento n... Contributi PREV 2015;
avviso di accertamento n... IRPEF-Addizionale regionale 2015;
avviso di accertamento n... IRPEF-Addizionale comunale 2015;
avviso di accertamento n... IRPEF-Altro 2015;
avviso di accertamento n... IVA-Altro 2015;
avviso di accertamento n... IRAP-2015;
a seguito di discussione in pubblica udienza.
Ricorrente - chiede:
insiste pertanto per l'accoglimento dei ricorsi riuniti con
condanna dell'Ufficio al pagamento delle spese del giudizio da
distrarsi in favore dei procuratori costituiti che, a tal fine, si
dichiarano antistatari.
Resistente: chiede:
il rigetto del ricorso, secondo i termini gradatamente esposti
in atto, con vittoria di spese ed onorari ai sensi dell'art. 15, del
decreto legislativo n. 546/1992.
Svolgimento
M. A., con separati atti depositati telematicamente
rispettivamente in data 18 febbraio 2025 e 4 marzo 2025, proponeva
ricorso nei confronti dell'Agenzia delle entrate - Direzione
provinciale di Grosseto avverso gli avvisi di I.R.P.E.F., I.R.A.P.,
I.V.A. e contributi previdenziali n... relativamente all'esercizio
d'imposta 2013, n... relativamente all'esercizio d'imposta 2014 e
n..., relativamente all'esercizio d'imposta 2015.
Premetteva che gli avvisi di accertamento si erano fondati
integralmente sul processo verbale di constatazione della Guardia di
Finanza di Grosseto notificato il...
In tutti ricorsi la parte ricorrente esponeva identici motivi di
impugnazione.
I. In via preliminare: intervenuta decadenza dell'ufficio dalla
potesta' di procedere all'accertamento dei periodi di imposta 2013,
2014 e 2015.
La prima sostanziale modifica ai termini decadenziali era stata
apportata dall'art. 37 del decreto-legge n. 223/2006, secondo il
quale «in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai
sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal decreto
legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi
precedenti [cioe' gli ordinari termini di decadenza per
l'accertamento ndr] sono raddoppiati relativamente al periodo di
imposta in cui e' stata commessa la violazione».
Il regime decadenziale dell'accertamento era stato quindi
ulteriormente novellato dall'art. 2 commi uno (II.DD.) e due (IVA)
del decreto legislativo n. 128/2015, in vigore dal 2 settembre 2015,
che prevedeva: «il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte
dell'Amministrazione finanziaria, in cui e' ricompresa la Guardia di
finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei
termini di cui ai commi precedenti».
Il successivo comma tre della norma in commento aveva inoltre
introdotto una disciplina transitoria per l'ipotesi in cui la
denuncia fosse stata presentata o trasmessa dopo la scadenza
ordinaria dei termini di decadenza; in tal caso potevano essere
considerati legittimi soltanto:
gli avvisi di accertamento e i provvedimenti di irrogazione
sanzioni notificati entro il 2 settembre 2015;
gli inviti a comparire notificati, e i processi verbali di
constatazione redatti, entro il 2 settembre 2015, a condizione che i
relativi atti impositivi o sanzionatori fossero stati notificati
entro il 31 dicembre 2015.
La disciplina degli art. 43, decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973 e 57 decreto del Presidente della Repubblica
n. 633/1972 era stata ulteriormente rivista ad opera dell'art. 1,
commi 130 e 131, della legge n. 208/2015, in vigore dal 1° gennaio
2016, che aveva portato alla definitiva soppressione della facolta'
di raddoppio dei termini di accertamento in caso di violazione
penalmente rilevante a fronte di un prolungamento dei termini
ordinari di accertamento.
Oltre alla disciplina per l'entrata in vigore dei nuovi termini
decadenziali per l'accertamento, il successivo comma 132 aveva
introdotto un regime transitorio relativamente ai termini di notifica
degli avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta
antecedenti al 2016: detti avvisi di accertamento dovevano comunque
essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello in cui era stata presentata la
dichiarazione ovvero, nei casi di omessa presentazione della
dichiarazione o di dichiarazione nulla, entro il 31 dicembre del
quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe
dovuto essere presentata.
Tuttavia, proseguiva il citato comma 132, in caso di violazione
che comportasse l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p.
per uno dei reati previsti dal decreto legislativo n. 74/2000, tali
termini erano raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui
era stata commessa la violazione; il raddoppio non operava pero'
qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, ivi
compresa la Guardia di finanza, fosse presentata o trasmessa
all'autorita' giudiziaria oltre la scadenza ordinaria dei termini di
cui al primo periodo.
La tempestivita' degli atti di accertamento andava verificata
caso per caso in funzione del periodo di imposta accertato, della
data di notifica dell'avviso, dell'effettiva proposizione della
denuncia penale e, in caso positivo, della data di esecuzione di tale
incombente da parte dell'amministrazione finanziaria.
Nel caso di specie l'Agenzia delle Entrate era decaduta dalla
potesta' di procedere all'accertamento a causa dell'inutile decorso
dei termini di cui agli articoli 43 decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973 e 57 Presidente della Repubblica n. 633/1972
vigenti ratione temporis.
L'Ufficio non avrebbe potuto neppure fondatamente sostenere che i
termini ordinari di accertamento potessero beneficiare del raddoppio
previsto dal citato comma 132 per l'intervenuta presentazione della
denuncia penale: sotto tale profilo era sufficiente rilevare che le
denunce asseritamente presentate nei confronti di... e... negli anni
2017 e 2018 non spiegavano alcuna efficacia nei confronti del
ricorrente il quale, contrariamente a quanto dedotto nel citato PVC,
era stato deferito all'autorita' Giudiziaria non prima del 20 gennaio
2020, data di notifica del PVC nella cui ultima pagina era riportato
che una copia dello stesso sarebbe stata trasmessa successivamente
alla Procura della Repubblica.
Dalla lettura del PVC emergeva chiaramente che le indagini
finanziarie nei confronti del M. erano iniziate il 12 aprile 2018
sulla scorta delle precedenti indagini a carico delle ditte...
concluse nel 2017 e che, pertanto, la G.D.F. ben avrebbe potuto
denunciare penalmente tali fatti entro l'ordinario termine di
decadenza, essendo gia' in possesso di tutti gli elementi necessari.
L'avviso di accertamento doveva pertanto essere annullato per
l'intervenuta decadenza dell'Ufficio dalla potesta' accertativa o, in
alternativa, per non avere l'Ufficio fornito la prova di avere
tempestivamente deferito il M. all'autorita' giudiziaria.
II. Sempre in via preliminare: intervenuta decadenza dell'Ufficio
dalla Potesta' di procedere. All'accertamento dell'IRAP dei periodi
di imposta 2013, 2014 e 2015.
In ogni caso il raddoppio dei termini per l'accertamento delle
imposte si applicava soltanto ai tributi disciplinati dai decreti del
Presidente della Repubblica nn. 600/1973 (II.DD.) e 633/1972 (IVA) ma
non anche all'IRAP, non essendo quest'ultima un'imposta per la quale
erano previste sanzioni penali.
III. Illegittimita' ed erroneita' dell'avviso di accertamento per
carenza di prove a sostegno della ripresa a tassazione, illogicita'
manifesta e palese travisamento dei fatti.
Nella denegata ipotesi di rigetto delle precedenti eccezioni
l'avviso di accertamento descritto in epigrafe avrebbe dovuto
comunque essere dichiarato nullo e/o annullato.
La rideterminazione induttiva dei maggiori ricavi del M., quale
frutto del disconoscimento della gran parte dei costi dal medesimo
sostenuti nel corso del triennio, si fondava infatti su presupposti
di fatto erronei e/o palesemente travisati dall'Ufficio, privi dei
necessari elementi di riscontro e, in quanto tali, assolutamente
inidonei a costituire un quadro probatorio munito di un minimo di
attendibilita'.
a) Violazione dell'art. 39, decreto del Presidente della Repubblica
n. 600/1973.
Gli elementi indiziari utilizzati dall'Ufficio erano del tutto
inidonei a fornire la prova, anche soltanto presuntiva, della
fittizieta' delle operazioni descritte nelle fatture di acquisto
oggetto di disconoscimento.
L'onere della prova circa l'inesistenza dell'operazione, quale
fatto costitutivo della pretesa fiscale, incombeva sulla
amministrazione finanziaria, senza alcuna eccezione.
Era ben vero che l'Amministrazione Finanziaria era legittimata a
fornire prova contraria e che tale prova poteva essere fornita anche
in via induttiva, vale a dire utilizzando elementi non direttamente
dimostrativi dell'inesistenza delle operazioni. Ma era altrettanto
vero che le presunzioni utilizzate dovevano avere una effettiva
valenza probatoria, e cioe' dovevano essere assistite dal requisito
della gravita', precisione e concordanza.
Nel caso, di specie, invece, le presunzioni utilizzate
dall'Ufficio erano palesemente prive dei requisiti di gravita',
precisione e concordanza, per almeno tre ordini di motivi:
a) perche' il ragionamento induttivo dell'Ufficio non muoveva
da un fatto certo, vale a dire un fatto o una situazione di fatto
della vita sociale che avessero acquisito certezza sotto il profilo
della realta' storico-naturalistica, ma da un fatto - la sostanziale
natura di «cartiere» delle imprese individuali... - anch'esso provato
attraverso presunzioni, vale a dire attraverso la valorizzazione di
alcuni elementi indiziari;
b) perche' gli elementi indiziari dai quali l'Ufficio
pretendeva di inferire, con ragionamento induttivo, la inesistenza
delle imprese individuali... neppure erano concordanti, elidendosi in
realta' tra loro: priva di alcuna rilevanza anche semplicemente
indiziaria risultava la presunta assenza di struttura organizzativa
delle due ditte individuali, posto che il tipo di attivita' svolta
dalle suddette imprese non richiedeva alcuna particolare struttura
organizzativa ne' personale dipendente particolarmente qualificato e
non meramente avventizio ne', infine, attrezzature diverse da forbici
ed altri utensili ad uso manuale;
c) perche' il rapporto di conseguenzialita' (o di inferenza)
che intercorreva tra il fatto noto (che in realta' non era un fatto
certo, come sopra evidenziato) costituito dalla pretesa inesistenza
delle imprese individuali..., e il fatto ignoto, vale a dire la
inesistenza delle operazioni descritte nelle fatture in
contestazione, non presentava un grado di attendibilita' tale da fare
presumere che il fatto ignoto si affermasse come conseguenza
logicamente ricollegabile al fatto noto alla luce dell'esperienza,
secondo la regola dell'id quod plerumque accidit.
b) Violazione dell'art. 7, legge n. 212/2000, 42 - decreto del
Presidente della Repubblica n. 600/1973, 56 decreto del Presidente
della Repubblica n. 633/1972
Nel caso di specie ne' l'avviso di accertamento impugnato ne' il
PVC della Guardia di Finanzia specificavano se le fatture oggetto di
disconoscimento fossero relative ad operazioni ritenute
oggettivamente o soggettivamente inesistenti.
c) Nel merito: sulla regolarita' delle fatture oggetto di
contestazione.
Secondo la ricostruzione operata dall'Ufficio l'inesistenza di
tutte le fatture emesse dalle imprese individuali... e ... nei
confronti del M. sarebbe discesa:
dall'ingente ammontare del fatturato a fronte dell'assenza di
una contrattualistica fra le parti;
dall'inadeguatezza delle due strutture aziendali dei... «a
poter materialmente effettuare delle prestazioni per importi cosi'
ingenti» (ovverossia alla mancanza di una sede operativa, all'assenza
di macchinari di proprieta' delle ditte nonche' di attrezzature di
impresa);
dalla modalita' di strutturazione delle fatture, recanti
importi arrotondati; dalla genericita' delle fatture senza dati
sufficienti per identificare la natura, la qualita' e la quantita'
delle prestazioni rese in favore del ricorrente;
dalla genericita' dei giustificativi dei pagamenti eseguiti dal
M. in favore delle due ditte individuali.
La totale erroneita' di tali affermazioni appariva evidente ove
soltanto si considerasse che l'assenza di contratti fra il ricorrente
le ditte... era agevolmente giustificabile per due ordini di ragioni:
in primo luogo perche' il M. aveva con le predette imprese una
collaborazione consolidata e risalente nel tempo e pertanto non era
ritenuto necessario sottoscrivere alcun contratto di subappalto.
Inoltre, la facolta' di concludere verbalmente siffatti contratti era
prevista dall'ordinamento che ammetteva che l'appalto potesse
perfezionarsi anche oralmente o, addirittura, per facta concludentia.
Per quanto invece riguardava la contestazione relativa alla
contabilizzazione di fatture recanti importi arrotondati era
sufficiente evidenziare che, inspiegabilmente, la medesima
contestazione non era stata mossa in ordine ad altre fatture emesse
nei confronti del M. da altri «subappaltatori».
Le stesse considerazioni valevano a spiegare la presunta
genericita' delle fatture di acquisto che, a detta dell'Ufficio, non
recavano dati sufficienti per identificare la natura, la qualita' e
la quantita' delle prestazioni rese.
Riguardo, infine, alla presunta inadeguatezza della struttura
aziendale delle ditte... rappresentava che gli interventi
subappaltati alle stesse non richiedevano l'utilizzo di «macchinari»
perche' tutti i lavori commissionati dovevano svolgersi in modo
manuale come espressamente richiesto dai committenti. Inoltre
ribadiva che nei periodi oggetto di accertamento i clienti del M.
erano aziende agricole ben note sul territorio.
Ed ancora osservava che, senza l'apporto delle ditte ...e ...,
tutte le operazioni affidate alla ditta A. M. dal medesimo fatturate
ai propri committenti e non oggetto di contestazione da parte
dell'Ufficio comprensive quindi non solo della vendemmia ma anche di
altri lavori di preparazione e manutenzione delle vigne, nonche'
della manutenzione degli oliveti e della raccolta di olive e pomodori
-non avrebbero potuto essere portate a compimento.
d) Sulla differenza tra le FOI e i pagamenti effettuati dal
ricorrente.
Sgombrato il campo da qualsiasi dubbio in ordine all'effettivo
svolgimento da parte delle imprese... dei lavori oggetto della
fatturazione contestata dall'Ufficio, a ulteriore dimostrazione
dell'erroneita' della ricostruzione fattuale proposta da quest'ultimo
evidenziava che anche quanto contestato in tema di differenza tra le
presunte FOI ricevute e l'importo di bonifici e assegni emessi in
favore dei... era privo di fondamento.
Contenute erano le differenze e attribuibili a gestioni contabili
non accurate dei coniugi... e ..., titolari delle due imprese
individuali presunte emittenti delle FOI.
Inoltre le copie di molti assegni emessi dal M. nel corso dei tre
anni oggetto di verifica non erano stati consegnati da parte delle
banche, cosicche' appariva del tutto verosimile che nel medesimo
periodo anche altri pagamenti fossero stati disposti in favore dei...
fino a concorrenza degli importi fatturati.
e) Sugli altri prelevamenti e versamenti ritenuti non giustificati.
Con il provvedimento impugnato l'Ufficio aveva riassunto gli
esiti delle indagini finanziarie elencando i prelevamenti ed i
versamenti che sarebbero rimasti privi di giustificazione.
Al riguardo si doveva anzitutto premettere che durante le
indagini finanziarie il M. aveva diligentemente giustificato oltre
2.500,00 operazioni, molte delle quali consistite in pagamenti
effettuati a mezzo di assegni bancari, che tutti i titoli erano stati
formalmente richiesti alle banche interessate e che, a causa del
tempo trascorso, alcune matrici non erano state rintracciate o
consegnate al richiedente dagli istituti bancari.
Chiedeva pertanto, previa sospensiva, l'annullamento degli atti
opposti.
In tutti i procedimenti si costituiva ritualmente l'Agenzia delle
entrate che chiedeva il rigetto delle richieste di sospensive e dei
ricorsi perche' infondati.
Premetteva in fatto che gli accertamenti impugnati erano
conseguenza di un controllo effettuato dalla Guardia di Finanza di
Grosseto nei confronti dell'odierno ricorrente conclusosi il 28
gennaio 2020 con la consegna del relativo processo verbale nelle mani
del contribuente.
In particolare dal processo verbale era emerso da un lato,
l'indebita deduzione di costi a fronte di operazioni inesistenti
(utilizzo di false fatture emesse da... e...), dall'altro, maggiori
componenti positive di reddito derivanti da indagini bancarie.
In relazione alle eccezioni sollevate dal ricorrente esponeva le
seguenti controdeduzioni.
Premetteva che nella denegata ipotesi di accoglimento del ricorso
nella parte relativa alla falsita' delle fatture, doveva comunque
essere confermato il recupero limitatamente agli importi derivanti
dalle indagini bancarie, poiche' il contribuente non aveva offerto
alcuna giustificazione in ordine ai prelevamenti e versamenti.
Quanto al primo motivo dei ricorsi il contribuente, decadenza
dell'Ufficio dai poteri accertativi, osservava che la notizia di
reato a carico del contribuente derivava per stralcio, quale
utilizzatore delle false fatture, dalla posizione penale aperta nei
confronti di... e... ben prima della scadenza dei termini
decadenziali.
Distingueva i ricorsi per l'anno 2013 da un lato e per gli anni
2014 e 2015 dall'altro. Il raddoppio dei termini di decadenza per la
notifica dell'avviso di accertamento qualora la violazione posta in
essere dal contribuente comportasse l'obbligo della denuncia penale -
era stato introdotto dall'art. 37, commi 24, 25 e 26, del
decreto-legge 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni,
dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.
In particolare, il comma 24, dell'art. 37, del decreto-legge n.
223 del 2006 aveva integrato l'art. 43 del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, tramite l'inserimento del
terzo comma, in base al quale «In caso di violazione che comporta
obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 del codice di procedura
penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo
2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati
relativamente al periodo di imposta in cui e' stata commessa la
violazione».
Successivamente l'art. 2, commi 1 e 2, del decreto legislativo 5
agosto 2015, n. 128, aveva modificato le predette disposizioni,
prevedendo che, a decorrere dalla sua data di entrata in vigore (2
settembre 2015) «Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte
dell'Amministrazione finanziaria, in cui e' ricompresa la Guardia di
finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei
termini di cui ai commi precedenti». Il successivo comma 3 aveva
altresi' stabilito che «Sono comunque fatti salvi gli effetti degli
avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni
amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali
l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o
sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente
decreto».
Dovendosi fare riferimento alla notizia di reato inoltrata prima
del 31 dicembre 2018 alla Procura della Repubblica per i soggetti che
avevano emesso le false fatture, concludeva che tutti gli
accertamenti erano stati tempestivamente notificati.
Per quanto concerneva il secondo motivo, ovvero il raddoppio dei
termini ai fini IRAP, l'Agenzia, alla luce dell'orientamento ormai
consolidato della giurisprudenza di legittimita' sul punto,
rappresentava di voler abbandonare il rilievo e che avrebbe
provveduto tempestivamente a notificare al contribuente apposito atto
di autotutela parziale.
Con il terzo motivo lett. a), inidoneita' degli elementi
indiziari utilizzati dall'Ufficio a fornire la prova, anche soltanto
presuntiva, della fittizieta' delle operazioni descritte in fattura,
osservava che in tema di distribuzione dell'onere probatorio in caso
di operazioni oggettivamente inesistenti, l'amministrazione
finanziaria aveva l'onere di dimostrare che l'operazione commerciale
documentata dalla fattura non era stata in realta' mai posta in
essere o lo era stata solo in parte, indicando gli elementi
presuntivi o indiziari sui quali fonda la contestazione.
Assolto tale onere, ricadeva poi sul contribuente controllato
l'onere di provare che la componente reddituale dedotta (o l'IVA
detratta) avesse una fonte legittima, non essendo sufficienti, a tale
fine, la regolarita' formale delle scritture o le evidenze contabili
dei pagamenti, considerato che, sovente, tali strumenti erano
adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione
fittizia.
Sul punto era intervenuta la Corte di Cassazione che con
l'ordinanza n. 1278 del 22 gennaio 2021 aveva sostenuto che «gli
elementi indiziari, ove rivestano i caratteri di gravita', precisione
e concordanza, danno luogo a presunzioni semplici le quali, proprio a
mente degli univoci precetti dettati dai citati art. 39 del decreto
del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 e art. 54, del
decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, sono idonee,
di per se' sole considerate, a fondare il convincimento del giudice».
Nel caso di specie, sussistevano gravi e numerosi elementi a
conferma della inesistenza delle operazioni in parola.
Rappresentava un grave indizio circa la fittizieta' delle
operazioni poste in essere la circostanza che a carico dei soggetti
emittenti le false fatture, ovvero... e..., entrambi operanti nel
settore produttivo del supporto alla produzione vegetale, erano state
effettuate analoghe attivita' ispettive conclusesi successivamente
con avvisi di accertamento, per gli anni 2013, 2014 e 2015, mai
impugnati.
La mancata impugnazione degli avvisi attestava la fondatezza
dell'operazione effettuata dall'Amministrazione Finanziaria e
dimostrava in modo inequivocabile che i detti soggetti non avevano
mai svolto l'attivita' evidenziata nelle fatture, in quanto la loro
finalita' principale era quella di emettere fatture per operazioni
inesistenti allo scopo di consentire agli utilizzatori di poter
iscrivere passivita' fittizie ed abbassare cosi' la tassazione.
Quanto agli altri elementi da cui si desumeva l'inesistenza delle
operazioni rinviava a quanto indicato nell'accertamento e
precisamente:
l'ingente fatturato a fronte dell'assenza di una
contrattualistica di riferimento;
l'inadeguatezza della struttura aziendale delle ditte... e ...a
poter materialmente effettuare delle prestazioni per importi cosi'
ingenti. Le due ditte infatti non disponevano di una sede operativa,
non risultando essere proprietarie di macchinari, nonche' di
qualsivoglia attrezzatura d'impresa atta a poter eseguire le notevoli
prestazioni di servizio dalle medesime certificate;
la modalita' di scritturazione delle fatture recanti importi
arrotondati, che difficilmente avrebbero potuto originarsi da
prestazioni calcolate in base alle effettive ore di lavoro rese dalle
maestranze, non essendo in alcuna parte delle stesse rilevabile
l'esecuzione di prestazioni a corpo che, invece, avrebbero potuto
determinare importi arrotondati, come nei casi di specie;
la genericita' delle fatture, le quali non recavano dati
sufficienti ad identificare, con precisione, natura, qualita' e
quantita' delle prestazioni rese.
Peraltro, sebbene dal contraddittorio instaurato durante le
indagini finanziarie risultasse la presenza di pagamenti (bonifici
e/o assegni) nei confronti delle ditte sopra citate, le
giustificazioni fornite dalla parte con riferimento alle singole
operazioni (in uscita dai conti correnti della ditta M. A. ed in
entrata nei conti delle ditte... e ...) recavano una descrizione,
invece per altri fornitori della ditta verificata, a fronte del
pagamento effettuato, venivano dettagliatamente indicati la data e il
numero della fattura alla quale il pagamento di riferiva.
Con il terzo motivo lett. b), vizio nella motivazione dell'avviso
di accertamento per non essere stato specificato se si trattasse di
fattura oggettivamente o soggettivamente inesistente, osservava che
da una piana lettura tanto del PVC quanto dell'avviso di accertamento
si evinceva in maniera univoca l'inesistenza oggettiva delle
operazioni in parola.
L'avviso di accertamento, quindi, era motivato e legittimo e
nessuna lesione del diritto di difesa era stata commessa, in quanto
la motivazione dell'atto assolveva esattamente al rendere edotto il
contribuente sulle ragioni di fatto e di diritto per cui si procedeva
al recupero erariale.
Quanto quarto motivo lett. c), assenza di elementi probatori a
sostegno dell'inesistenza delle operazioni e sulla regolarita' delle
fatture oggetto di contestazione, rimandava ai punti precedenti.
Citava giurisprudenza di legittimita'.
Quanto al terzo motivo lett. d), differenza tra le fatture per
operazioni inesistenti e i pagamenti effettuati dal contribuente a
favore dei soggetti emittenti le false fatture, osservava che
l'ufficio aveva correttamente operato.
Le operazioni riguardanti i bonifici e/o gli assegni i cui
beneficiari erano risultati essere la d.i .... e la d.i. ..., erano
state giustificate dalla parte in sede di contraddittorio come
pagamenti in acconto o a saldo di fatture per prestazioni di servizio
ricevute.
Poiche' tali fatture risultavano essere state emesse per
operazioni inesistenti, e dunque gia' recuperate a tassazione come
costi indebitamente dedotti, erano stati contestati solo gli importi
scaturenti per differenza tra le fatture per operazioni inesistenti
ricevute e le movimentazioni bancarie in parola.
Pertanto solo su tale differenza, non giustificata dal
contribuente in sede di contraddittorio, era stata applicata la
presunzione legale operante nell'ambito delle indagini finanziarie
per determinare l'importo da recuperare a tassazione.
Quanto al terzo motivo lett. e) sulla corretta ricostruzione dei
movimenti bancari sul presupposto che la differenza non giustificata
«corrispondesse ad una serie di pagamenti in favore dei dipendenti
certamente avvenuti ma effettuati tramite denaro contante a seguito
di relativi prelevamenti dai conti correnti o attraverso assegni le
cui matrici non sono state consegnate dalle banche» osservava che una
parte di questi pagamenti erano gia' stati decurtati dalla base
imponibile, essendo prelevamenti entro i 1.000 euro giornalieri e
comunque entro i 5.000 euro mensili.
Inoltre, secondo il costante orientamento della giurisprudenza di
legittimita', la presunzione puo' essere superata solo attraverso una
prova analitica e specifica e non con affermazioni generiche ed
apodittiche come quelle proposte dal ricorrente.
Era necessario quindi che il contribuente fornisse la specifica
indicazione della riferibilita' di ogni versamento bancario, idonea a
dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie
non riguardassero operazioni imponibili.
Pertanto, in mancanza di una concreta e analitica dimostrazione,
i versamenti e i prelevamenti risultanti dai conti correnti erano
stati correttamente considerati componenti positivi di reddito.
Nell'udienza in camera di consiglio in data 15 settembre 2022, la
Corte con separate ordinanze accoglieva le istanze di sospensiva.
Con memoria in data 9 novembre 2022 la parte resistente chiedeva
rinvio per acquisire le notizie sul procedimento penale per
l'utilizzo di fatture inesistenti.
A sua volta con memoria in data 11 novembre 2022 la parte
ricorrente contestava le argomentazioni di controparte e ribadiva le
proprie tesi.
Nell'udienza del 23 novembre 2022 venivano riuniti i
procedimenti; su istanza dell'Agenzia il procedimento veniva rinviato
a nuovo ruolo in attesa delle determinazioni della Procura della
Repubblica.
Nell'odierna udienza, la Corte ritiene rilevante, e non
manifestamente infondata, la questione di legittimita' costituzionale
del vigente art. 21-bis del decreto legislativo n. 546 del 1992 per
violazione degli articoli 3, primo comma, 53, 24, secondo comma, 111,
primo e secondo comma, della Costituzione.
Motivi della decisione
1. Occorre premettere che gli atti impugnati, relativi agli
avvisi di accertamento ai fini I.R.P.E.F., I.R.A.P., I.V.A. e
contributi previdenziali per gli esercizi d'imposta degli anni 2013,
2014 e 2015, sono conseguenti alla comunicazione della notizia di
reato elevata a carico del contribuente, quale utilizzatore di false
fatture, a sua volta derivante per stralcio dalla posizione penale
aperta nei confronti degli emittenti di tali fatture, ... e...
2. A seguito delle indagini penali e della relativa notizia di
reato della Guardia di Finanza di Grosseto, l'odierno ricorrente, M.
A., all'esito dell'udienza preliminare, era stato tratto a giudizio
di fronte al Tribunale di Grosseto per rispondere:
1) del reato di cui all'art. 2, decreto legislativo n. 74 del
2000 per aver utilizzato fatture oggettivamente inesistenti nella
dichiarazione dei redditi del 2013 in data...;
2) del reato di cui all'art. 2, decreto legislativo n. 74 del
2000 per aver utilizzato fatture oggettivamente inesistenti nella
dichiarazione dei redditi del 2014 in data.;
3) del reato di cui all'art. 2, decreto legislativo n. 74 del
2000 per aver utilizzato fatture oggettivamente inesistenti nella
dichiarazione dei redditi del 2015 in data....
Con sentenza in data 9 ottobre 2023 all'esito del dibattimento il
Giudice del Tribunale di Grosseto mandava assolto il M. dai suddetti
reati ai sensi dell'art. 530, comma secondo, c.p.p. con la formula
perche' il fatto non sussiste. La sentenza diveniva irrevocabile in
data 17 gennaio 2024.
Rilevanza e non manifesta infondatezza
(articoli 134 della Costituzione e 23 legge 11 marzo 1953, n. 87)
3. Cio' premesso, questa Corte di giustizia tributaria ritiene
rilevante, e non manifestamente infondata, la questione di
legittimita' costituzionale del vigente art. 21-bis del decreto
legislativo n. 546 del 1992 per violazione degli articoli 3, primo
comma, 53, 24, secondo comma, 111, primo e secondo comma, della
Costituzione.
Invero, dalla lettura dei capi di imputazione emerge che
trattasi, all'evidenza, dei medesimi fatti (e delle identiche riprese
a tassazione) posti a fondamento dell'avviso di accertamento
impugnato innanzi a questa Corte.
Spiegando la sentenza penale di assoluzione efficacia di
giudicato nell'ambito del presente giudizio con rifermento
all'esistenza dei fatti posti a base delle riprese fiscali, dovrebbe
ritenere questa Corte, ai sensi e per gli effetti dell'art. 21-bis
decreto legislativo n. 74/2000, anche con riferimento al presente
giudizio tributario che tali fatti non sussisterebbero, per mancanza
del relativo presupposto impositivo delle maggiori imposte accertate,
con la conseguenza che, in accoglimento dei motivi di ricorso
dell'odierno contribuente, dovrebbe senz'altro annullare gli avvisi
di accertamento in (immediata) applicazione dello ius superveniens,
non residuando alcun margine di autonomia valutativa.
Se non fosse entrato in vigore l'art. 21-bis, decreto legislativo
n. 74/2000 questa Corte si sarebbe dovuta confrontare coi noti
principi - costantemente affermati prima dello ius superveniens qui
censurato in tema di rapporti tra processo tributario e processo
penale -secondo i quali la sentenza irrevocabile di assoluzione dal
reato tributario, emessa con la formula «perche' il fatto non
sussiste», non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel
processo tributario, ancorche' i fatti accertati in sede penale siano
gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso
l'accertamento nei confronti del contribuente, ma puo' essere presa
in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice
tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di
valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in
cui detta decisione e' destinata ad operare (ex multis, Cass. civ.,
Sez. trib., ordinanza 27 giugno 2019, n. 17258, Rv. 654693-01; Id. 22
maggio 2015, n. 10578, Rv. 635637-01; Id. 12 marzo 2007, n. 5720).
Atteso che nel processo tributario vigono i limiti in materia di
prova posti dall'art. 7, comma 4, decreto legislativo n. 546/1992 (e,
in precedenza, dall'art. 35, comma 4, del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636), e trovano ingresso, con
rilievo probatorio, in materia di determinazione del reddito
d'impresa, anche presunzioni semplici (art. 39, comma 2, decreto del
Presidente della Repubblica n. 600/1973), prive dei requisiti
prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel
processo civile (art. 2729, comma 1, del codice civile), che nel
processo penale (art. 192, comma 2, del codice di procedura penale),
prima dell'odierno ius superveniens nessuna automatica autorita' di
cosa giudicata avrebbe potuto attribuirsi nel presente giudizio
tributario alla sentenza penale irrevocabile, di condanna o di
assoluzione, emessa in materia di reati tributari, ancorche' i fatti
accertati in sede penale fossero stati gli stessi per i quali
l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei
confronti del contribuente. Pertanto, il giudice tributario, prima
dell'odierna novella, non avrebbe potuto limitarsi a rilevare
l'esistenza di una sentenza definitiva in materia di reati tributari,
estendendone automaticamente gli effetti con riguardo all'azione
accertatrice del singolo ufficio tributario, ma, nell'esercizio dei
propri autonomi e doverosi poteri di valutazione della condotta delle
parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 del
codice di procedura civile.), avrebbe dovuto, in ogni caso,
verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui esso e'
destinato ad operare (Cass. civ., 27 giugno 2019, n. 17258; Id. 4
novembre 2017, n. 28174; Id., 22 maggio 2015, n. 10578; Cass. 27
febbraio 2013, n. 4924; Id., 27 settembre 2011, n. 19786; Id., 12
marzo 2007, n. 5720; Id., 24 maggio 2005, n. 10945).
4. L'entrata in vigore, a far data dal 29 giugno 2024, dell'art.
21-bis, decreto legislativo n. 74/2000 (intitolato «Efficacia delle
sentenze penali nel processo tributario e nel processo di
Cassazione»), come introdotto dall'art. 1 del decreto legislativo 14
giugno 2024, n. 187 (recante «Revisione del sistema sanzionatorio
tributario, ai sensi dell'art. 20, della legge 9 agosto 2023, n.
111», nella Gazzetta Ufficiale n. 150 del 28 giugno 2024), ha mutato
profondamente i rapporti tra processo tributario e processo penale,
introducendo un segnale di forte discontinuita' rispetto all'assetto
che si era venuto a realizzare. Esso cosi' dispone:
«1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perche' il fatto
non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito
a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi
fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha,
in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai
fatti medesimi.
2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 puo'
essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici
giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente
alle ipotesi di sentenza di assoluzione perche' il fatto non
sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell'interesse
della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o
negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e societa', con o senza
personalita' giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il
rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonche' nei
confronti dei loro soci o associati.».
A far data dal 1° gennaio 2026, con l'entrata in vigore del
testo unico di cui al decreto legislativo 14 novembre 2024, n. 175,
l'art. 21-bis, formalmente abrogato dall'art. 130, rifluira'
nell'art. 119 nel medesimo testo.
4.1. Sulla portata e sugli effetti di tale disposizione si e'
gia' pronunciata la Corte di cassazione che, da ultimo, ha cosi'
statuito: «La disposizione, che non si accompagna alla previsione di
una sospensione obbligatoria del processo tributario in pendenza di
quello penale, impone di riconoscere efficacia vincolante nel
processo tributario al giudicato penale assolutorio formatosi a
seguito di giudizio dibattimentale, purche' tale giudicato abbia ad
oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel
processo tributario e purche' l'assoluzione sia avvenuta in base ad
una delle due formule sopra indicate; l'efficacia del giudicato
attiene quindi agli "stessi fatti materiali", il che ha indotto i
primi commentatori ad evidenziare che, quando si discute di efficacia
della sentenza penale nel giudizio tributario non ci si riferisce al
giudicato penale in se' e per se', ma all'accertamento dei fatti
contenuti nella relativa decisione. E quindi, cio' che interessa non
e' il valore extra-penale del dispositivo della sentenza, ma il
valore extra-penale degli accertamenti di fatto (cosi' Cass. civ.,
Sez. trib., 16 gennaio 2025, n. 1021, § 2.2.1.).
La Sezione tributaria della Cassazione, sulla base di
un'interpretazione reiteratamente espressa (Cass. civ., 16 gennaio
2025, n. 1021; Id., 31 luglio 2024, n. 21584; Id., 3 settembre 2024,
n. 23570; Id., 3 settembre 2024, n. 23609) e' dell'avviso che lo ius
superveniens rappresentato dall'art. 21-bis cit. si applica anche ai
casi -come quello per cui e' causa (donde la rilevanza della
sollevata questione di costituzionalita') -in cui la sentenza penale
dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima
dell'entrata in vigore del citato decreto legislativo n. 87/2024,
purche', alla data di entrata in vigore del medesimo, sia ancora
pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria
d'appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi
fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli sia stato
irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una
delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perche'
il fatto non sussiste o perche' l'imputato non l'ha commesso). Le
disposizioni in esame appaiono, infatti, avere carattere processuale,
incidendo sulla efficacia esterna nel processo tributario del
giudicato penale (il primo comma) e sulle modalita' di produzione nel
giudizio di cassazione (il secondo comma) (cosi', ancora, Cass. civ.,
16 gennaio 2025, n. 1021, § 2.2.1.).
Richiamando il principio generale per il quale, nel caso di
successione di leggi processuali nel tempo, ove il legislatore non
abbia diversamente disposto, in ossequio alla regola generale di cui
all'art. 11 delle preleggi, la nuova norma disciplina si applica non
solo i processi iniziati successivamente alla sua entrata in vigore
ma anche i singoli atti, ad essa successivamente compiuti, di
processi iniziati prima della sua entrata in vigore (cosi' Cass.
civ., 3 aprile 2017, n. 8590; Id. 30 dicembre 2014, n. 27525; Id. 12
settembre 2014, n. 19270), piu' in particolare si e' affermato che
«l'art. 21-bis del decreto legislativo n. 74/2000, introdotto dal
decreto legislativo n. 87 del 2024, che riconosce efficacia di
giudicato del processo tributario alla sentenza penale dibattimentale
irrevocabile di assoluzione, e' applicabile, quale ius superveniens,
anche ai casi in cui detta sentenza e' divenuta irrevocabile prima
della operativita' di detto articolo e, alla data della sua entrata
in vigore, risulta ancora pendente il giudizio di cassazione contro
la sentenza tributaria d'appello che ha condannato il contribuente in
relazione ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli e'
stato irrevocabilmente assolto, con una delle formule di merito
previste dal codice di rito penale (perche' il fatto non sussiste o
perche' l'imputato non l'ha commesso)» (Cass. civ., 2 dicembre 2024,
n. 30814).
Per quel che qui rileva ai fini della rilevanza e della non
manifesta infondatezza della qui sollevata questione non vi e'
convergenza di orientamento in ordine alla rilevanza nel giudizio
tributario delle sentenze penali di assoluzione pronunziate - come
nella presente vicenda - ex art. 530, secondo comma, c.p.p. essendosi
formato, a tale riguardo, un orientamento inteso ad escluderne il
rilievo ai fini della disciplina di cui all'art. 21-bis cit. in esame
(a partire da Cass. civ. n. 3800/2025, seguita da Cass. civ. n.
4291/2025 e Cass. civ. n. 4294/2025 e Cass. civ. 9148/2025) mentre la
tesi contraria, favorevole alla estensione degli effetti dell'art.
21-bis cit. anche alle sentenze di assoluzione con formula di merito
pronunciate ai sensi dell'art. 530, comma 2, c.p.p., e' ravvisabile,
seppure in forma inespressa, in Cass. civ. n. 23570/2024 e Cass. civ.
n. 23609/2024.
4.2. Ora, poiche' la norma de qua e' applicabile anche ai
giudizi tributari di primo grado in corso, quale quello per cui
procede questa Corte, cio' spiega anzitutto la rilevanza della
sollevata questione di costituzionalita'.
4.3. Sotto altri profili, sulla portata applicativa dell'art.
21-bis, decreto legislativo n. 74/2000, giova ricordare che e' gia'
stata rimessa alle Sezioni Unite civili della Corte di Cassazione a
dimostrazione della problematicita' della norma de qua -la
risoluzione delle seguenti questioni controverse concernenti l'ambito
di efficacia dell'art. 21-bis sia in relazione all'estensione anche
al rapporto impositivo -ovvero alla limitazione alla sola parte
sanzionatoria -degli effetti della sentenza penale irrevocabile di
assoluzione dal reato tributario (emessa ad esito del dibattimento
con la formula «perche' il fatto non sussiste»), sia in ordine
all'applicabilita' della nuova disciplina all'ipotesi di assoluzione
con la formula prevista dall'art. 530, comma 2, c.p.p. (Cass. civ.,
Sez. trib., ord. interl. 4 marzo 2025, n. 5714).
Le Sezioni unite civili, all'esito dell'udienza del 7 ottobre
2025, con ordinanza interl. n. 31961 del 9 dicembre 2025 (depositata
nelle more del deposito della presente ordinanza), hanno rinviato la
trattazione della causa a nuovo ruolo, in attesa della decisione
della Corte costituzionale sulle questioni di legittimita' frattanto
sollevate - ritenute pregiudiziali rispetto a quelle rimesse ad esse
Sez. U - dalla Corte di Giustizia Tributaria del Piemonte, con
ordinanza 10 marzo 2025 n. 64 e, da ultimo, dalla Corte di Giustizia
Tributaria di Roma, con ordinanza 13 maggio 2025, n. 1838 (estensore
dott. Natalini, componente applicato al presente Collegio), la quale
ha sollevato le seguenti tre questioni di legittimita' costituzionale
che anche questa Corte intende fare proprie negli esatti termini:
1) violazione degli artt. 3, 24, e 111 della Costituzione, per
l'«intrinseca irragionevolezza ed irrazionalita' dell'automatismo
processuale» determinato dall'art. 21-bis, operante ad esclusivo
vantaggio del contribuente (assolto), «senza garantire alcuna
possibilita' di resistenza all'Amministrazione finanziaria», con
«evidente violazione del principio della parita' delle parti nel
processo tributario»;
2) violazione degli articoli 24 e 111 della Costituzione, per
la disparita' di trattamento tra le parti processuali (pubblica e
privata), che emerge chiaramente confrontando l'art. 652 c.p.p. e
l'art. 21-bis, in quanto «mentre la sentenza penale di assoluzione,
secondo la norma generale del codice di rito, puo' incidere nei
giudizi civili o amministrativi solo se il danneggiato si sia
costituito o sia stato posto in condizione di costituirsi parte
civile, nel processo tributario, per effetto dell'art. 21-bis cit.,
cio' non avviene, con irragionevole disparita' tra situazioni
assolutamente comparabili»;
3) violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione,
determinandosi una situazione di disuguaglianza tributaria tra il
contribuente assolto in sede penale, il quale ottiene l'automatico
annullamento giudiziale dell'atto impositivo quand'anche egli
manifesti una propria capacita' contributiva mentre cio' non avviene
in caso di condanna a carico del contribuente o se quest'ultimo,
avendo commesso violazioni tributarie meno gravi (i.e., senza
rilevanza penale), non ha potuto godere della disciplina dell'art.
21-bis.
5. Anche e proprio per l'immediata applicabilita' (anche) ai
giudizi in corso della norma censurata e per la ritenuta
applicabilita' anche agli esiti assolutori ex art. 530, comma 2,
c.p.p., questa Corte, richiamando e facendo proprie le questioni
sollevate dalla Corte di Giustizia Tributaria di Roma, con ordinanza
13 maggio 2025, n. 1838 - ritiene che il dettato legislativo di cui
all'art. 21-bis decreto legislativo n. 74/2000 presti il fianco a
dubbi non manifestamente infondati di costituzionalita' in
riferimento a plurimi parametri costituzionali.
5.1. In punto di rilevanza, giova preliminarmente ribadire che,
per le ragioni suesposte, la questione di costituzionalita' riguarda
una disposizione - il gia' richiamato art. 21-bis decreto legislativo
n. 74/200, applicabile nel presente giudizio in forza dell'indirizzo
giurisprudenziale sopra citato in tema di formula assolutoria
dubitativa e, quindi, influente per la sua definizione.
Si precisa che, stante il cennato collegamento con il presente
giudizio, la questione di legittimita' costituzionale e' attuale e,
certamente, non meramente ipotetica (v. Corte costituzionale,
ordinanza n. 34 del 2016; Id. nn. 269 e 193 del 2015; Id. ordinanza
n. 128 del 2015), ne' prematura (Id. ordinanza n. 176 del 2011, n. 26
del 2012; Id. n. 161 del 2015), ne' tantomeno tardiva, qual e'
riferita ad evenienze sostanziali o processuali non ancora (o gia')
verificatesi (Corte costituzionale n. 100 del 2015; Id. ordinanza n.
162 del 201).
«Rilevante», dunque, e' la norma (processuale nella specie) di
cui, come nel caso di specie -il giudice debba necessariamente fare
applicazione per decidere la controversia a lui sottoposta.
5.2. Sempre in punto di ammissibilita', si evidenzia che il
tenore letterale della disposizione assolve questa Corte rimettente
dall'onere di sperimentare l'interpretazione conforme in quanto
questo tentativo esegetico e' incompatibile con la divisata
inequivocabile lettera della disposizione. Infatti, codesto Giudice
delle leggi ha piu' volte affermato che «l'onere di interpretazione
conforme viene meno, lasciando il passo all'incidente di
costituzionalita', allorche' il giudice rimettente sostenga, come nel
caso di specie, che il tenore letterale della disposizione non
consenta tale interpretazione» (da ultimo, Corte costituzionale n.
110 del 2024, n. 55 del 2024, n. 4 del 2024; Id. nn. 202, 178 e 104
del 2023; Id. n. 18 del 2022; Id. nn. 59 e 32 del 2021; Id. n. 32 del
2020; cfr. altresi' Id. n. 253 del 2020, secondo cui:
«l'interpretazione adeguatrice, orientata a rendere conforme il
dettato normativo a Costituzione, ha pur sempre un insuperabile
limite nel dato letterale della disposizione»).
5.3. L'esigenza di rivolgersi a Codesto Giudice delle leggi e'
ancor piu' pressante nella soggetta materia, in quanto
«l'affidabilita', prevedibilita' e uniformita' dell'interpretazione
delle norme processuali costituisce imprescindibile presupposto di
uguaglianza tra i cittadini e di giustizia del processo» (Cass., Sez.
U civ., ordinanza 6 novembre 2014, n. 23675, Rv. 632845-01).
6. Passando al merito della questione sollevata, in primo
luogo, si segnala il contrasto dell'art. 21-bis decreto legislativo
n. 546/1992 con il canone della ragionevolezza di cui all'art. 3,
primo comma, della Costituzione.
6.1. Non ignora questa Corte che, per costante giurisprudenza
costituzionale, in materia processuale compete al legislatore
un'ampia discrezionalita' nella conformazione degli istituti
processuali - anche rispetto a norme orientate alla riduzione della
durata dei giudizi (Corte costituzionale n. 96 del 2024), incontrando
il solo limite della manifesta irragionevolezza o arbitrarieta' delle
scelte compiute (Corte costituzionale nn. 36 e 39 del 2025; Id. nn
189 e n. 96 del 2024; Id. n. 67 del 2023; Id. nn. 230 e n. 74 del
2022; Id. n. 95 del 2020 e n. 155 del 2019).
Nella materia processuale, quindi, il metro del giudizio di
ragionevolezza deve essere particolarmente rispettoso della
discrezionalita' legislativa, in quanto la disciplina del processo e'
«frutto di delicati bilanciamenti tra principi e interessi in
naturale conflitto reciproco, sicche' ogni intervento correttivo su
una singola disposizione, volto ad assicurare una piu' ampia tutela a
uno di tali principi o interessi, rischia di alterare gli equilibri
complessivi del sistema» (Corte costituzionale n. n. 230 del 2022).
Codesta Corte, gia' con la sentenza n. 89 del 1996, ha insegnato
che il parametro della eguaglianza non esprime la concettualizzazione
di una categoria astratta, staticamente elaborata in funzione di un
valore immanente dal quale l'ordinamento non puo' prescindere, ma
definisce l'essenza di un giudizio di relazione che, come tale,
assume un risalto necessariamente dinamico, di modo che il giudizio
di eguaglianza e' in se' un giudizio di ragionevolezza, vale a dire
un apprezzamento di conformita' tra la regola introdotta e la causa
normativa che la deve assistere e che va apprezzata con un
orientamento marcato alla concretezza, ossia tenendo conto degli
effetti applicativi della disciplina.
6.2. Nel caso di specie, anche da un punto di vista pratico, si
reputa che la disposizione indubbiata esprima una scelta legislativa
del tutto arbitraria ed irrazionale che ineluttabilmente perturba,
anzitutto, il canone costituzionale dell'eguaglianza. Dunque, senza
indulgere in un inammissibile sindacato di opportunita' o di
plausibilita' della scelta legislativa, non puo' non evidenziarsi che
il disposto di cui all'art. 21-bis decreto legislativo n. 74/2000
nella sua interezza (e siccome applicabile immediatamente anche ai
giudizi in corso), si connota per un'assenza di ratio intrinseca
coerente a un criterio di razionalita' pratica, che e' matrice
dell'equita' (cfr. Corte costituzionale n. 74 del 1992; Id. n. 172
del 1996).
6.3. Invero, al di la' dell'esatto ambito di applicazione da
riconoscere alla norma indubbiata - questione rimessa alle Sezioni
Unite civili della Cassazione, in forza dell'ord. interl. n. 5714 del
2025 cit., essendosi sul punto gia' manifestati orientamenti
contrapposti e, da ultimo, non risolta dalle Sez. Unite in pendenza
delle sollevate questioni di costituzionalita', cui questa Corte
intendere conformarsi, e' palese il profilo di intrinseca
irragionevolezza ed irrazionalita' manifesta che connota
l'automatismo processuale introdotto dalla norma indubbiata,
strutturalmente inidonea ad assicurare il confronto dialettico tra le
parti, siccome operante ad esclusivo vantaggio del contribuente
assolto in sede penale dibattimentale - ma, irragionevolmente, non
all'imputato quello prosciolto in esito all'udienza preliminare e non
all'indagato archiviato dal G.I.P. in fase di indagine preliminare,
donde l'ulteriore profilo di disparita' trattamentale - e, inoltre,
senza garantire alcuna possibilita' di «resistenza»
all'Amministrazione finanziaria, e, ancora, al contempo limitativa
della potestas iudicandi del giudice tributario, deprivato di
qualsivoglia possibilita' valutativa in ordine ai (residuali) profili
(esclusivamente) tributari emergenti, come possibile fonte di prova,
dalla sentenza penale.
6.4. La formulazione letterale della disposizione indubbiata,
lungi dall'essere perfettamente calibrata, si riferisce anzitutto
alla sola sentenza irrevocabilmente assolutoria, peraltro limitata
alle sole due formule «perche' il fatto non sussiste» o «l'imputato
non lo ha commesso» (esclusa, quella «il fatto e' stato compiuto
nell'adempimento di un dovere o nell'esercizio di una facolta'
legittima»: cfr. art. 652 del codice di procedura penale), senza
considerare la sentenza irrevocabilmente condannatoria, con cio'
espungendo a priori l'ente impositore dalla possibilita' di avvalersi
di analogo automatismo, e senza considerare la sentenza di
proscioglimento emessa all'esito dell'udienza preliminare o il
decreto ovvero l'ordinanza di archiviazione del G.I.P. emessa
all'esito delle indagini preliminari (con cio' introducendo
un'ulteriore profilo di irragionevolezza e di disparita' di
trattamento «interna» tra gli stessi contribuenti indagati/imputati
in sede penale, a seconda che siano assolti all'esito di udienza
dibattimentale o prosciolti in udienza preliminare o semplicemente
archiviati); in secondo luogo, non vi si fa esplicito riferimento
all'art. 654 del codice di procedura penale, che non sembra, in
effetti, essere stato oggetto di confronto parametrico, pur non
essendo stato quest'ultimo disposto normativo abrogato e, quindi,
tuttora vigente accanto al novellato art. 21-bis decreto legislativo
n. 74/2000; in terzo luogo, sul piano teorico, appare discutibile, ed
anzi del tutto irrazionale, la prospettata relazione tra processo
tributario e giudizio penale in termini di estensione di giudicati,
posto che, in ogni caso, diverso e' l'oggetto del processo
tributario, e tale resta, intrinsecamente, rispetto all'oggetto del
processo penale.
6.5. Cosi' riassunti i profili di criticita' della norma
indubbiata, iniziando dal primo - il piu' vistoso - l'art. 21- bis
introduce una irragionevole disparita' di trattamento tra gli effetti
assolutori extra-penali per reati non tributari e quelli per reati
tributari che incidono negativamente sui primari interessi dello
Stato. Si deve richiamare, a tal fine, l'art. 652 del codice di
procedura penale a mente del quale:
«1. La sentenza penale irrevocabile di assoluzione
pronunciata in seguite a dibattimento ha efficacia di giudicato,
quanto all'accertamento che il fatto non sussiste o che l'imputato
non lo ha commesso o che il fatto e' stato compiuto nell'adempimento
di un dovere o nell'esercizio di una facolta' legittima, nel giudizio
civile o amministrativo per amministrativo per le restituzioni e il
risarcimento del danno promosso dal danneggiato o nell'interesse
dello stesso, sempre che li danneggiato si sia costituito o sia stato
posto in condizione di costituirsi parte civile, salvo che il
danneggiato abbia esercitato l'azione in sede civile a norma
dell'art. 75, comma 2.
2. La stessa efficacia ha la sentenza irrevocabile di
assoluzione pronunciata a norma dell'art. 442, se la parte civile ha
accettato il rito abbreviato».
Previsione di analogo contenuto si rinviene nel successivo art.
654 del codice di procedura penale (sebbene di difficile applicazione
al rito tributario stanti le limitazioni probatorie che lo
caratterizzavano prima della riforma di cui alla legge n. 130/2022.
6.6. Dal confronto sincronico tra il surrichiamato art. 652 del
codice di procedura penale e l'art. 21-bis, decreto legislativo n.
74/2000 affiora in tutta evidenza la qui denunciata disparita' di
trattamento: mentre la sentenza penale di assoluzione, secondo la
norma generale del codice di rito, puo' incidere nei giudizi civili o
amministrativi solo se il danneggiato si sia costituito o sia stato
posto in condizione di costituirsi parte civile, nel processo
tributario, per effetto dell'art. 21-bis cit., cio' non avviene, con
irragionevole disparita' tra situazioni assolutamente comparabili,
tali da violare, su un fronte correlato, anche l'art. 24 della
Costituzione e, come si dira' piu' avanti, l'art. 111, commi primo e
secondo, della Costituzione.
La comparabilita', infatti, deriva dalla considerazione che gli
interessi in gioco nel processo tributario non possono
ragionevolmente ritenersi recessivi rispetto a quelli, relativi al
singolo individuo, che possono venire lesi da un fatto di reato: in
entrambi i comparti giurisdizionali possono venire in questione
interessi costituzionalmente rilevanti - ed anzi in quello tributario
viene in specifico rilievo l'art. 53 della Costituzione, come tali
bisognosi di una tutela non irragionevolmente diminuita.
6.7. Il legislatore delegato, nell'introdurre l'art. 21-bis in
esecuzione al pertinente criterio di delega («rivedere i rapporti tra
processo penale e il processo tributario prevedendo, in coerenza con
i principi generali dell'ordinamento, che, nei casi di sentenza
irrevocabile di assoluzione perche' il fatto non sussiste o
l'imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede
dibattimentale facciano stato nel processo tributario quanto
all'accertamento dei fatti medesimi»: art. 20, legge n. 111/2023) ha
innestato nel sistema processual-tributario un unicum normativo del
tutto distonico rispetto ai «principi generali dell'ordinamento»
espressi dagli immutati articoli 652 e 654 del codice di procedura
penale, e, soprattutto, del tutto nuovo nel panorama processuale,
senza che il settore processual-tributario giustifichi un siffatto
assetto sbilanciato esclusivamente sulla sentenza di assoluzione; il
che costituisce un indice sintomatico di irragionevolezza e
illogicita' intrinseca della disposizione de qua, che, peraltro, come
in seguito esplicitato, si traduce in un trattamento differenziato
delle parti in lite privo di una valida ragione giustificativa anche
agli effetti degli articoli 24 e 111, commi primo e secondo, della
Costituzione.
7. Direttamente correlati alla denunciata violazione dell'art.
3 della Costituzione sono, poi, gli elementi di contrasto della norma
indubbiata con il principio di capacita' contributiva di cui all'art.
53 della Costituzione e, quindi, con il principio di uguaglianza
tributaria, in base al quale a situazioni uguali dovrebbero
corrispondere uguali regimi impositivi e, correlativamente, a
situazioni diverse dovrebbe corrispondere un trattamento tributario
diseguale.
Per effetto dell'art. 21-bis decreto legislativo n. 74/2000 si
profila una situazione di disuguaglianza tributaria tra il
contribuente assolto in sede penale il quale ottiene l'automatico
annullamento giudiziale dell'avviso di accertamento o l'atto
impo-esattivo quand'anche egli manifesti una propria capacita'
contributiva (ma non quello prosciolto in udienza preliminare e
neppure quello archiviato in sede di indagini preliminari), mentre
eguale sorte non e' assicurata al contribuente che non sia mai stato
attinto da procedimento penale (o che sia stato, giustappunto,
prosciolto in sede di udienza preliminare o archiviato in sede di
indagini preliminari), nonostante abbia commesso violazioni
tributarie, giustappunto, meno gravi.
Dare automatico ingresso nel processo tributario alla sentenza
irrevocabilmente assolutoria senza dare automatico ingresso a quella
irrevocabilmente condannatoria, si risolve nell'aprioristica rinuncia
alla pretesa tributaria azionata con l'atto impugnato dal
contribuente (destinato ad essere annullato dalla Corte di giustizia
tributaria ovvero dalla Cassazione in applicazione dell'art. 21-bis,
decreto legislativo n. 74/2000) anche in quelle ipotesi in cui il
contribuente assolto possiede una capacita' contributiva idonea a
giustificarne il prelievo. Cio' in totale spregio a quel dovere di
solidarieta' contributiva su cui si fonda l'art. 53 della
Costituzione, nell'interesse generale alla riscossione delle imposte
e al contrasto dell'illecita sottrazione di materiale imponibile,
tanto in forma di evasione quanto di elusione fiscale.
8. Sussistono ulteriori dubbi di legittimita' costituzionale
dell'art. 21-bis, decreto legislativo n. 74/2000 in riferimento
all'art. 24 della Costituzione («norma di carattere generale, intesa
a garantire indefettibilmente l'esercizio di difesa in ogni stato e
grado di qualunque procedimento giurisdizionale», la cui «essenziale
finalita'» e' quella «di garantire a tutti la possibilita' di
tutelare in giudizio le proprie ragioni»: Corte costituzionale n. 125
del 1979). Ritiene questa Corte, per le medesime ragioni gia'
espresse da Corte di giustizia tributaria di I grado di Roma che pure
ha sollevato identica questione e, prima ancora, dalla Corte di
giustizia tributaria di II grado del Piemonte, tale norma lede
irrimediabilmente il diritto di difesa dell'Amministrazione
finanziaria (Agenzia delle entrate piuttosto che di qualunque ente
impositore o concessionario) in relazione all'interesse, di cui e'
portatrice concreta, alla corretta riscossione delle imposte ed al
recupero dell'evasione fiscale.
8.1. Occorre considerare, infatti, che l'automatismo introdotto
dal legislatore delegato determina l'estensione degli effetti del
giudicato penale irrevocabilmente assolutorio nei confronti di una
parte - per tutte: l'Agenzia delle Entrate - che, in quel giudizio,
non puo' intervenire per la tutela dell'interesse, alla ripresa
fiscale, di cui e' istituzionalmente portatrice; sicche',
l'applicazione della norma, in ragione della predetta preclusione,
lede quella dialettica processuale che e' imprescindibile garanzia
dell'effettivita' del diritto di difesa (v. gia' Corte costituzionale
n. 190 del 1970).
8.2. Si deve altresi' ricordare che - come recentemente
affermato dalla giurisprudenza massimamente nomofilattica (Cass.,
Sez. U civ., 12 ottobre 2022, n. 29862, Rv. 665940-04) - sconfessando
il valore delle stesse circolari dell'Agenzia delle entrate sul punto
(cfr. circolare n. 154/E del 2000), il risarcimento del danno
azionabile in sede penale con la relativa costituzione di parte
civile e' ontologicamente differente dal credito fiscale e relative
sanzioni: «il danno causato dall'evasione fiscale, allorche' questa
integri gli estremi di un reato commesso dal contribuente o da
persona che del fatto di quest'ultimo debba rispondere direttamente
nei confronti dell'erario, non puo' farsi coincidere automaticamente
con il tributo evaso, ma deve necessariamente consistere in un
pregiudizio "ulteriore e diverso", ricorrente qualora l'evasore abbia
con la propria condotta provocato l'impossibilita' di riscuotere il
credito erariale».
Cio' significa che la pretesa tributaria non puo' costituire
oggetto dell'azione risarcitoria da esercitare in sede penale
mediante la costituzione di parte civile dell'Agenzia delle entrate,
il che la espone, per effetto di quanto previsto dall'art. 21-bis,
decreto legislativo n. 74/2000, a dover subire un irrimediabile
pregiudizio, subendo nel processo tributario in via diretta ed
immediata l'esito di un giudizio al quale e' rimasta estranea, e sul
quale non e' mai stata in condizione di influire, con evidente
lesione del suo diritto di difesa (art. 24 della Costituzione) e,
conseguentemente, dell'interesse primario dello Stato alla
riscossione delle imposte in coerenza con il principio della
capacita' contributiva (art. 53 della Costituzione).
8.3. Ne' puo' sostenersi che l'interesse alla corretta
riscossione delle imposte verrebbe tutelato, in sede penale, dalla
figura del Pubblico Ministero, giacche' il credito fiscale - alla
luce della richiamata giurisprudenza di legittimita' - non ha dimora
all'interno del giudizio penale e, conseguentemente, non puo' essere
il magistrato requirente a garantire detto interesse erariale.
8.4. Ed anche a voler ammettere la costituzione di parte civile
dell'Agenzia delle entrate a tutela del credito erariale, a fortiori,
apparirebbe chiaramente lesivo del diritto di difesa ipotizzare che
questa possa non ricevere l'avviso di cui all'art. 419 c.p.p. e,
ciononostante, subire le conseguenze di un processo rispetto alla cui
esistenza ed andamento potrebbe essere rimasta completamente
all'oscuro.
9. La perimetrazione in negativo della potestas iudicandi del
giudice tributario - quale, a ben vedere, deriva dall'applicazione
dell'automatismo di cui all'art. 21-bis, decreto legislativo n.
74/2000 - si sostanzia anche in un'illegittima intromissione del
legislatore in un ambito, quello della valutazione del compendio
probatorio, riservato esclusivamente all'autorita' giudiziaria.
Certamente il legislatore ben puo' tipizzare il valore probatorio
di determinate prove, cosi' come avviene per le prove legali; del
pari puo' impedire l'acquisizione di alcuni determinati mezzi di
prova (come e' accaduto, prima della legge n. 130/2022, con la prova
testimoniale, fino ad allora preclusa nel processo tributario e come
accade, ora, nel processo di appello ex art. 58, decreto legislativo
n. 546/1992, su cui pero' v. Corte costituzionale n. 35 del 2025). Ma
cio' che non gli e' consentito e' inibire completamente al giudice
tributario l'esercizio di ogni potere valutativo-delibativo sulle
statuizioni assolutorie.
Quanto precede sostanzia non solo la consumazione di un vulnus
alle funzioni attribuite al potere giudiziario dal combinato disposto
degli articoli 102, primo comma (che mutatis mutandis presidia da
intromissioni esterne anche la funzione giurisdizionale esercitata in
materia tributaria da quest'organo speciale di giurisdizione optimo
iure e non solo ai limitati fini del giudizio incidentale di
costituzionalita'), 111, primo comma, della Costituzione, ma
determina anche una menomazione, ancora una volta, del diritto di
difesa di cui all'art. 24 della Costituzione, qualificato dalla
giurisprudenza costituzionale come «principio supremo »
dell'ordinamento costituzionale (Corte costituzionale n. 18 del 2022,
n. 238 del 2014, n. 232 del 1989 e n. 18 del 1982) e «inteso come
diritto al giudizio e con esso a quello alla prova»: v. sul punto
Corte costituzionale n. 41 del 2024, che, a sua volta, richiama Id.
n. 275 del 1990).
10. Per le medesime ragioni di cui sopra, accanto alla
violazione diretta dell'art. 3 della Costituzione, in combinato
disposto con l'art. 53 della Costituzione, e dell'art. 24 della
Costituzione, e' registrabile anche un'antinomia dell'art. 21-bis,
decreto legislativo n. 546/1992 con l'art. 111, commi primo e
secondo, della Costituzion., la' dove, suo tramite, si incrina il
principio di eguaglianza fra le parti nel processo tributario,
ravvisabile nel rilievo per cui situazioni omogenee sono disciplinate
in modo ingiustificatamente diverso (ex plurimis, Corte
costituzionale n. 67 del 2023, Id. n. 270 del 2022, Id. n. 165 del
2020, Id. n. 155 del 2014, Id. n. 108 del 2006, Id. nn. 340 e n. 136
del 2004).
Risulta, infatti evidente la violazione del principio della
parita' delle parti nel processo tributario (su cui, da ultimo, v.
Corte costituzionale n. 36 del 2025), che trova una chiara copertura
costituzionale nell'art. 111, primo e secondo comma, della
Costituzione, in combinato disposto con l'art. 24, secondo comma,
della Costituzione, dal momento che i loro poteri processuali in sede
istruttoria risultano disomogenei: mentre la difesa del contribuente
puo' produrre la sentenza di assoluzione pronunciata in sede penale
dibattimentale ed invocare gli effetti del giudicato favorevole ex
art. 21-bis, decreto legislativo n. 74/2000, la parte pubblica (ente
impositore, concessionario per la riscossione) non potrebbe produrre,
ai medesimi effetti di giudicato volto a tutelare gli intessi
erariali, la sentenza di condanna piuttosto che quella di
applicazione pena ex art. 444 del codice di procedura penale
pronunciata a carico del contribuente per i medesimi fatti su cui vi
e' stata ripresa a tassazione.
10.1. Tale disparita' di trattamento e pregiudizio al diritto
di agire e resistere in giudizio provando non trova una ragionevole
giustificazione nella natura della parte pubblica
dell'Amministrazione finanziaria. Il giudizio tributario, infatti,
non e' piu' un mero giudizio di natura demolitoria, imperniato sulla
legittimita' e sulla sola correttezza motivazionale dell'atto
impugnato, ma compendia ampi spazi di rilevanza del materiale
probatorio circa la sussistenza del debito tributario e della sua
entita'.
10.2. A riguardo deve osservarsi che il nuovo comma 5-bis,
dell'art. 7, decreto legislativo n. 546/1992, introdotto dall'art. 6,
della legge n. 130/2022, in coerenza con tale linea di tendenza
prevede che «[l]'amministrazione prova in giudizio le violazioni
contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli
elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto
impositivo se la prova della sua fondatezza manca o e'
contraddittoria o se e' comunque insufficiente a dimostrare, in modo
circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa
tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la
pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al
contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando
non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti
impugnati». Ne consegue che, specie ove non operino le presunzioni
proprie del diritto tributario sostanziale, l'amministrazione
finanziaria e' tenuta a provare la sua pretesa sostanziale e non puo'
disporre di poteri probatori piu' limitati rispetto alla controparte
privata; detto altrimenti, non puo' subire le conseguenze di una
produzione della parte privata agli effetti dell'art. 21-bis, decreto
legislativo n. 74 del 2000.
11. Questa Corte, conclusivamente, ritiene di dover sollevare
d'ufficio, in riferimento agli articoli 3, comma primo, 53, 24, 111,
primo e secondo comma, della Costituzione, la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 21-bis, decreto legislativo 10
marzo 2000, n. 74 (e, in via consequenziale, dell'art. 119, decreto
legislativo 14 novembre 2024, n. 175, in vigore dal 1° gennaio 2026),
con conseguente sospensione, ai sensi dell'art. 23, della legge n.
87/1953, del presente giudizio ed immediata trasmissione degli atti
alla Corte costituzionale.
P.Q.M.
Visti gli articoli 134 della Costituzione e 23 legge 11 marzo
1953, n. 87;
dichiara d'ufficio rilevante e non manifestamente infondata, in
riferimento agli articoli 3, comma primo, 53, 24, 111, primo e
secondo comma, della Costituzione, la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 21-bis, decreto legislativo 10 marzo 2000,
n. 74 (e, in via consequenziale, dell'art. 119 decreto legislativo 14
novembre 2024, n. 175, in vigore dal 1° gennaio 2026);
dispone che, a cura della Segreteria della Corte, la presente
ordinanza sia notifica, a mezzo Pec, a tutte le parti in causa e al
Presidente del Consiglio dei ministri, nonche' ai Presidenti del
Senato della Repubblica e della Camera dei deputati;
ordina che gli atti, unitamente alla prova delle notificazioni e
delle comunicazioni prescritte, vengano immediatamente trasmessi alla
Corte costituzionale;
sospende il giudizio in corso sino all'esito del giudizio
incidentale di legittimita' costituzionale.
Cosi' deciso in Grosseto, in data 23 ottobre 2025
Il Presidente estensore: Puliatti
Il giudice estensore: Natalini