Reg. ord. n. 256 del 2025 pubbl. su G.U. del 17/12/2025 n. 51
Ordinanza del Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma del 16/06/2025
Tra: A. R. C/ Agenzia Entrate - Direzione Provinciale Roma 3
Oggetto:
Tributi – Processo tributario – Previsione che la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi – Previsione che tale sentenza può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio – Applicazione di tali disposizioni, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati – Denunciata introduzione di un irragionevole automatismo processuale – Disparità di trattamento tra gli effetti assolutori extra-penali per i reati non tributari rispetto a quelli per reati tributari – Violazione del principio di uguaglianza tributaria tra il contribuente assolto in sede penale per il quale opera l’automatico annullamento giudiziale dell’avviso di accertamento anche quando manifesti una propria capacità contributiva e il contribuente che non è sottoposto a procedimento penale, nonostante abbia commesso violazioni tributarie – Lesione del diritto di difesa dell’Agenzia delle entrate, la quale non può intervenire nel processo penale a tutela dell’interesse dello Stato alla riscossione delle imposte, in coerenza con il principio della capacità contributiva – Illegittima intromissione del legislatore in un ambito, quello della valutazione del compendio probatorio, riservato esclusivamente all’autorità giudiziaria – Violazione del principio della parità delle parti nel processo tributario.
Norme impugnate:
decreto legislativo
del 10/03/2000
Num. 74
Art. 21
e, in via consequenziale,
decreto legislativo del 14/11/2024 Num. 175 Art. 119
decreto legislativo del 14/11/2024 Num. 175 Art. 119
Parametri costituzionali:
Costituzione
Art. 3
Co. 1
Costituzione Art. 24
Costituzione Art. 53
Costituzione Art. 97
Costituzione Art. 111 Co. 1
Costituzione Art. 111 Co. 2
Costituzione Art. 24
Costituzione Art. 53
Costituzione Art. 97
Costituzione Art. 111 Co. 1
Costituzione Art. 111 Co. 2
Udienza Pubblica del 27 gennaio 2026
rel. ANTONINI
Testo dell'ordinanza
N. 256 ORDINANZA (Atto di promovimento) 16 giugno 2025
Ordinanza del 16 giugno 2025 della Corte di giustizia tributaria di
primo grado di Roma sul ricorso proposto da A. R. e altri contro
Agenzia entrate - Direzione provinciale Roma 3.
Tributi - Processo tributario - Efficacia delle sentenze penali nel
processo tributario e nel processo di Cassazione - Previsione che
la sentenza irrevocabile di assoluzione perche' il fatto non
sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a
dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi
fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha,
in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai
fatti medesimi - Previsione che tale sentenza puo' essere
depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni
prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio -
Applicazione di tali disposizioni, limitatamente alle ipotesi di
sentenza di assoluzione perche' il fatto non sussiste, anche nei
confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito
il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei
confronti dell'ente e societa', con o senza personalita' giuridica,
nell'interesse dei quali ha agito il rappresentante o
l'amministratore anche di fatto, nonche' nei confronti dei loro
soci o associati.
- Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei
reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a
norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205), art.
21-bis e, in via consequenziale, decreto legislativo 14 novembre
2024, n. 175 (Testo unico della giustizia tributaria), art. 119.
(GU n. 51 del 17-12-2025)
LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO
di Roma Sezione 13
riunita in udienza il 13 maggio 2025 alle ore 11,00 con la
seguente composizione collegiale:
Mamone Antonio, Presidente;
Natalini Aldo, relatore;
Velletti Monica, giudice,
in data 13 maggio 2025 ha pronunciato la seguente ordinanza sul
ricorso n. 12788/2022 spedito il 6 ottobre 2022,
proposto da A. R., difeso da:
Vito Mangiaracina - MNGVTI85H28C286Z;
Asa Peronace - PRNSAA70D17H501R;
R. T.
ed elettivamente domiciliato presso vito.mangiaracina@pec.it
Contro:
Ag. Entrate Direzione provinciale Roma 3 elettivamente
domiciliato presso dp.3roma@pce.agenziaentrate.it
Ag. Entrate Direzione provinciale Roma 3 elettivamente
domiciliato presso dp.3roma@pce.agenziaentrate.it
terzi chiamati in causa
R. T. elettivamente domiciliato presso vito.mangiaracina@pec.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
avviso di accertamento n. ...
sul ricorso n. 17286/2022 spedito il 27 dicembre 2022,
proposto da E. V. M., difeso da:
Gerardo Parola - PRLGRD85L28F912S;
Sergio Sottocasa Biani - STTSRG74A03B354Y,
ed elettivamente domiciliato presso Via Santa Tecla, 4 - 20122
Milano (MI)
R. T. T., difeso da:
Davide Laruffa - LRFDVD86A08F205O;
Vito Mangiaracina - MNGVTI85H28C286Z,
ed elettivamente domiciliato presso
sergio.sottocasabiani@cert.ordineavvocatimilano.it
contro Ag. Entrate Direzione provinciale Roma 3 elettivamente
domiciliato presso dp.3roma@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
avviso di accertamento n. ...
a seguito di discussione in pubblica udienza.
Elementi in fatto e diritto
In esito alla sentenza della C.T.R. Lazio - Sez. XI, n. 771/2022,
dep. il 22 febbraio 2022 - che, in accoglimento dell'appello di R. A.
, dichiarava nullo il giudizio di primo grado avverso l'avviso di
accertamento n. ... relativo ad IRAP-IVA dell'anno d'imposta ..., per
violazione del litisconsorzio necessario, non essendo stato integrato
il contraddittorio nei confronti degli altre tre soci amministratori
(individuarsi nei soci A. L., R. T. e V. M.) della C.L. «societa' di
fatto», cosi' come ritenuta dai verificatori, e rimetteva gli atti
alla CTP di Roma, in diversa composizione, affinche' provvedesse ad
integrare il contraddittorio - R. A. , come rappresentato e difeso,
con ricorso iscritto al n. 12788/2022 spedito il 6 ottobre 2022,
riassumeva la causa con cui impugnava il suddetto avviso di
accertamento in epigrafe notificatogli dall'AdE-D.P. Roma III, per
maggiori ricavi imputati alla societa' di fatto C. L. di cui il
ricorrente era ritenuto socio amministratore di fatto e autore delle
violazioni contestate ed eccepiva:
1) nullita' assoluta dell'avviso di accertamento per
incompetenza territoriale funzionale dell'Ufficio controlli dell'AdE
- D.P. Roma III ex articoli 31, 58 e 59 decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973, in favore dell'AdE di Milano; sosteneva che
tali norme dispongono, rispettivamente, che i soggetti diversi dalle
persone fisiche hanno il domicilio fiscale nel comune in cui si trova
la loro sede legale o in mancanza la sede amministrativa; se anche
questa manchi, esse hanno il domicilio fiscale nel comune ove
stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione; in
mancanza nel comune ove esercitano prevalentemente la loro attivita';
l'art. 59, comma 1, decreto del Presidente della Repubblica n.
600/1973 stabilisce che «l'Amministrazione finanziaria puo' stabilire
il domicilio fiscale del soggetto, in deroga alle disposizioni
dell'articolo precedente, nel comune ove il soggetto stesso svolge in
modo continuativo la principale attivita' ovvero, per i soggetti
diversi dalle persone fisiche, e' il comune in cui e' stabilita la
sede amministrativa» per cui, essendo l'attivita' della C. L.
prevalentemente esercitata nel Comune di Milano ove risultava
operativa anche la sede amministrativa, l'Agenzia delle entrate
competente all'accertamento doveva essere quella di Milano e non
quella di Roma;
2) nullita' del PVC per violazione degli articoli 33, decreto
del Presidente della Repubblica n. 600/1973, 52 decreto del
Presidente della Repubblica n. 633/1972 e 10 legge n. 212/2000,
nonche' del combinato disposto degli articoli 70, decreto del
Presidente della Repubblica n. 600/1973, 75 decreto del Presidente
della Repubblica n. 633/1972 e 191 c.p.p.; invalidita' derivata
dell'avviso di accertamento per illegittimita' dell'attivita' di
verifica dell'Amministrazione finanziaria; inutilizzabilita' del
materiale probatorio e conseguente infondatezza, per carenza di
prova, dei rilievi contenuti nell'atto impositivo in violazione
dell'art. 2697 delcodice civile in ragione del provvedimento del
giudice per le indagini preliminari di Milano;
3) infondatezza della pretesa erariale avanzata nei confronti
di esso ricorrente, quale asserito socio amministratore di fatto
della societa' di fatto accertata, sia per quanto attiene la presunta
responsabilita' delle maggiori imposte accertate sia per presunta
responsabilita' per relative sanzioni, avendo l'Ufficio utilizzato il
principio della cd. «trasparenza»,
concludeva, quindi, per l'annullamento dell'atto impugnato, con
vittoria di spese.
Si costituiva l'Agenzia delle entrate - D.P. Roma III a mezzo
funzionario, insistendo per la propria competenza e per la fondatezza
della pretesa impositiva e controdeduceva:
1) in merito all'eccezione sub 1), nel senso che trova
applicazione nella specie l'art. 31, decreto del Presidente della
Repubblica n. 600/1973 per cui la competenza dell'Ufficio accertatore
va ricercata nella circoscrizione in cui e' stabilito il domicilio
fiscale del soggetto obbligato alla dichiarazione alla data in cui
questa e' stata (o avrebbe dovuto essere) presentata. Il domicilio
fiscale della G. L. per l'anno d'imposta ... veniva dichiarato nel
Mod/Unico soc. di capitale ... all'indirizzo di via ... per cui e' lo
stesso ricadeva senz'altro nel territorio di competenza della D.P.
III di Roma che ha emesso l'atto impugnato;
2) in merito all'eccezione sub 2), nel senso che le indagini
di natura tributaria seguono una specifica disciplina disgiunta da
quelle in materia penale e che il giudice per le indagini preliminari
di Milano nel procedimento penale avviato per i fatti in questione ha
dichiarato inutilizzabili solo alcuni documenti e non tutti; di
contro parte ricorrente non ha adempiuto all'onere di indicare quali,
tra tutti i documenti, non erano ad esso imputabili;
3) in merito all'eccezione sub 3), nel senso dell'estraneita'
al thema decidendum essendo l'avviso di accertamento emesso dalla
D.P. - II di Milano per nulla prodromico agli avvisi di accertamento
emessi dalle altre competenti Direzioni provinciali, tra cui la D.P.
III di Roma,
concludeva quindi per il rigetto del ricorso e la condanna alle
spese.
All'udienza del 10 ottobre 2023 questa Corte disponeva rinvio a
nuovo ruolo al fine di consentire alla parte ricorrente, resasi
disponibile, di integrare il contraddittorio nei confronti dei tre
soci indicati nella succitata sentenza della C.T.R. Lazio, mediante
notifica della stessa nonche' del ricorso ai soggetti suindicati,
concedendo termine fino al 20 dicembre 2023 per l'adempimento (ord.
n. 3354/2023).
Alla successiva udienza del 30 gennaio 2024, in mancanza delle
relate di notifica attestanti l'avvenuto perfezionamento dell'atto di
chiamata in causa del terzo per integrazione del contradditorio,
redatto dal ricorrente R. in ottemperanza all'ordinanza collegiale n.
3354/2023, si rinviava all'udienza del 12 marzo 2024 (ord. n.
316/2024).
All'udienza del 12 marzo 2024, rilevata nuovamente la mancanza
della prova, non offerta dalla parte ricorrente, del perfezionamento
delle notifiche dell'atto di chiamata di terzo nei confronti dei soci
(litisconsorzi necessari) L. A., T. R. , M. E. V. , ritenuta la
necessita' di dar corso al presente giudizio con la pienezza del
contraddittorio fra tutte le parti e nel piu' breve termine
possibile, questa Corte onerava l'Ufficio D.P. Roma III delle
notifiche dell'atto di chiamata di terzo, del ricorso introduttivo,
della sentenza della CTR Lazio n. 771/2022 e del verbale di udienza,
onerandolo altresi' della verifica degli attuali domicili dei
suddetti soci presso l'anagrafe tributaria (ord. n. 790/2024), con
rinvio a nuovo ruolo.
Con atto di costituzione in giudizio del 25 novembre 2024, in
vista dell'udienza di trattazione frattanto rifissata per il 3
dicembre 2024, si costituiva, a mezzo difensore, il litisconsorte
necessario T. R. che, dopo aver premesso la coeva pendenza del
proprio ricorso iscritto al n. 17286/2024 e pendente presso altra
sezione di questa Corte, al quale chiedeva la riunione, deduceva e
articolava le proprie difese nei seguenti termini:
eccepiva la mancata qualifica di amministratore o socio
occulto della societa' C. e rappresentava che, per le medesime
contestazioni mosse dall'ufficio finanziario che avevano dato luogo
al procedimento penale n. 3173/2022 a carico di R. dalla Procura
della Repubblica presso il Tribunale di Milano, egli, assieme al R. ,
M. e L. , era stato assolto dalla Corte di appello di Milano con
sentenza del 28 marzo 2023, n. 2754 - che produceva per intero - con
la formula «perche' il fatto non sussiste» dai reati di cui ai capi
2, 9, 14, 15, 18 e 20, e, assieme a M. , «per non aver commesso il
fatto» dai reati di cui ai capi 3), 6), 8), 10), 11), 13), 16) e 17);
sentenza divenuta irrevocabile per quanto riguarda la propria
posizione processuale a seguito dell'inammissibilita' del ricorso
del P.G. resa con sentenza della Corte di cassazione, Sezione III
penale, n. 38125 del 14 maggio 2024, del pari prodotta;
invocava l'efficacia nel procedimento tributario della
suddetta sentenza assolutoria ex art. 21-bis decreto legislativo n.
74 del 2000, come introdotto dal decreto legislativo 14 giugno 2024,
n. 87, trattandosi di sentenza irrevocabile di assoluzione perche' il
fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in
dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e per gli stessi
fatti materiali oggetto di valutazione nel presente processo
tributario;
invocava e produceva altresi' ulteriori pronunce di merito
rese da giudici tributari in epoca antecedente alla pronuncia
assolutoria resa in sede penale,
chiedeva pertanto, previa riunione dei giudizi, dichiararsi
infondata la pretesa dell'Ufficio finanziario con conseguente
annullamento dell'impugnato avviso, con condanna dell'Amministrazione
finanziaria alle spese processuali in favore del procuratore,
dichiaratosi antistatario.
All'udienza del 3 dicembre 2024, a fronte di istanza di riunione
del ricorso n. 12788/2024 al ricorso n. 17286/2024, promosso da T.
R., pendente presso la Sez. XII di questa Corte, relativo al medesimo
avviso di accertamento, si rimettevano gli atti al Presidente, per le
determinazioni di competenza (ord. n. 3613/2024).
All'udienza dell'11 marzo 2025, frattanto rifissata per la
trattazione unitaria dei ricorsi e l'eventuale loro riunione, questa
Corte, sentite le parti, considerato che e' intervenuta sentenza
penale irrevocabile che ha assolto i ricorrenti da alcune delle
imputazioni, differenziando peraltro le posizioni di ciascuno dei
contribuenti e considerato altresi' il disposto dell'art. 21-bis,
decreto legislativo n. 74/2000, concedeva termine alle parti per
presentare memorie illustrative relative all'incidenza di tali
sopravvenienze giurisprudenziali e normative sulle specifiche
posizioni di ciascun contribuente con riferimento puntuale all'avviso
di accertamento impugnato e rinviava al 13 maggio 2025, concedendo
termine fino a venti giorni prima per il deposito delle memorie (ord.
n. 752/2025).
Con memorie autorizzate del 23 aprile 2025, il difensore di T.
insisteva sull'efficacia nel procedimento tributario della sentenza
penale assolutoria definitiva pronunciata nei confronti del T. agli
effetti dell'art. 21-bis, decreto legislativo n. 74 del 2000, come
introdotto dal decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87; richiamava
e depositava, altresi', la sentenza della CGT di II della
Lombardia-Sez. XIX n. 418/2025 che, nel merito, rigettava l'appello
dell'AdE, confermando la sentenza di primo grado di annullamento
dell'avviso di accertamento impugnato, previa applicazione dell'art.
21-bis cit.
Con memorie autorizzate del 22 aprile 2025 e del 23 aprile 2025
l'Agenzia delle entrate ribadiva che il presente giudizio tributario
e' relativo all'avviso di accertamento n. ... per il ... , sulla base
della dichiarazione inviata in data ..., emesso in capo alla C. L. ,
riqualificata come societa' di fatto amministrata da R. A. , T. R. ,
L. A. , M. E. V. che, con una motivazione rafforzata di ben 23
pagine, si riferiva al contenuto del PVC che comunque intendeva
integralmente riportato, redatto dall'Ufficio centrale antifrode
della Direzione centrale accertamento dell'Agenzia delle entrate in
data ... ; con tale atto, la DP accertava: un reddito da ripartire ex
articoli 39 e 41-bis decreto del Presidente della Repubblica n.
600/1973 a T. , L, , E. , e R. per il ... pari a euro ... a fronte
della distrazione di somme della societa' nei confronti degli stessi
soci; ai fini IRAP un valore della produzione di euro ...; ai fini
IVA ex art. 54, comma 5 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 600/1973: un volume di affari pari a euro ... e un'IVA a debito
pari a euro ... (la differenza con quanto dichiarato pari a euro ...
e' relativa a operazioni non imponibili ex art. 8, comma 35, legge n.
67/1988 e un'indebita detrazione IVA per euro ... su un imponibile di
euro ... Quanto all'art. 21-bis, decreto legislativo n. 74/2000,
invocava anzitutto il principio affermato da Cassazione civ. con la
sentenza n. 3800/2025, secondo cui esso si riferisce esclusivamente
alle sanzioni tributarie e non all'imposta e, quanto all'invocata
assoluzione, precisava che la sentenza n. 2754 del 2023 della Corte
di appello di Milano, riferibile alla pretesa tributaria contestata
con l'atto impositivo oggetto della controversia per le sole fatture
emesse non ritenute imponibili nei confronti della E. J. , ha assolto
gli amministratori di fatto della C. L. , riqualificata come societa'
di persone, ex art. 530, comma 2, codice di procedura penale per
mancanza di prova certa derivante, per la gran parte, dalla
dichiarata inutilizzabilita' ex art. 220 disposizioni di attuazione
del codice di procedura penale di tutti i dati informatici acquisiti
quali numerosissime e-mail e file contenti prospetti in formato excel
ed altro e delle dichiarazioni acquisite dai funzionari dell'AdE rese
da soggetti indagati, sicche' si tratta di valutazioni probatorie
tipiche del giudicato penale, che non incidono nei fatti contestati
in sede tributaria.
All'udienza del 13 maggio 2025, sentite le parti, si procedeva
alla previa riunione del ricorso n. 17286/2022 al ricorso n.
12788/2022 ai sensi dell'art. 29 decreto legislativo n. 546 del 1992;
quindi si procedeva alla discussione e, all'esito, il Collegio si
ritirava in Camera di consiglio.
Rilevanza e non manifesta infondatezza
(articoli 134 Cost. e 23, legge 11 marzo 1953, n. 87)
1. Questa Corte di giustizia tributaria ritiene rilevante, e non
manifestamente infondata, la questione di legittimita' costituzionale
del vigente art. 21-bis del decreto legislativo n. 546 del 1992 per
violazione degli articoli 3, primo comma, 53, 24, secondo comma, 97,
111, primo e secondo comma, della Costituzione.
2. Occorre premettere che l'atto impugnato, relativo ad IRAP ed
IVA dell'anno ..., trova innesco da una verifica fiscale condotta
dall'Agenzia delle entrate - Direzione centrale accertamento Ufficio
antifrode Sezione di Milano nei confronti del consorzio E. J. ,
costituito nel ... (succeduto al pregresso consorzio C. G.) con sede
a ... Via ... operante nel settore di servizi di logistica,
facchinaggio e trasporti e ritenuto di fatto amministrato da R. A.
con i soci qui convenuti L. A. , M. E. V. e T. R. , ritenuti
«organizzatori occulti» e reali gestori del sistema che, pur celati
dietro formali amministratori prestanome, concretamente inscenavano
il sorgere di realta' operative reclutando lavoratori (formalmente
inquadrati come soci cooperatori), curavano i rapporti con i clienti
e determinavano tutti gli aspetti amministrativi, contabili e fiscali
(pag. 12 PVC).
A seguito della suddetta verifica fiscale compendiata in tredici
PVC poi culminati in un procedimento penale avviato dalla Procura
della Repubblica di Milano per violazioni tributarie,
l'amministrazione finanziaria veniva a conoscenza di un complesso
meccanismo fraudolento finalizzato all'evasione fiscale, a struttura
«piramidale» avente, alla base, una serie di cooperative di primo
livello, operanti nel settore dei servizi alle imprese (facchinaggio,
logistica, trasporti), tra le quali la C. L. societa' formalmente
costituita nella forma cooperativa, con a capo il consorzio E. J .
Secondo i verificatori - e la Procura meneghina - detto consorzio
con la propria attivita' di mediazione, interfacciandosi con solide
realta' industriali medio-grandi (committenti) ed offrendo condizioni
di lavoro particolarmente vantaggiose, riusciva ad acquistare una
grande fetta di commesse presenti sul mercato, per poi affidarle a
societa' cooperative costituite ad hoc necessarie al reclutamento
della manodopera; in seguito queste ultime avrebbero posto in essere
gravi ed ingenti illeciti fiscali e contributivi, con notevole
compressione del costo del lavoro, e guadagni di rilevante entita'
per gli organizzatori, con una ostentata personalita' giuridica
distinta (anche se fittizia) a cui attribuire le conseguenti
responsabilita' tributarie.
L'organizzazione cosi' composta avrebbe gestito durevolmente un
sistema imprenditoriale illegale, fondato sulla vendita di
forza-lavoro ad imprese: inscenando la costituzione e la liquidazione
di realta' cooperative; reclutando i lavoratori, formalmente
inquadrati come soci lavoratori; curando i rapporti con le imprese
interessate all'acquisto di forza-lavoro; determinando tutti gli
aspetti societari, amministrativi, contabili e fiscali,
fraudolentemente volti ad ostentare una realta' mistificata utile a
coprire le reali responsabilita' connesse alla violazione sistematica
delle norme in materia di lavoro, tributarie e in materia societaria.
Quanto alla posizione del R. , insieme agli altri tre soci - L.
A. , T. R. e M. V. E. - avrebbero gestito una societa' di fatto che
utilizzava lo schermo della societa' cooperativa C. L. , del tutto
priva delle caratteristiche tipiche di una societa' mutualistica,
nonostante la formale iscrizione alla Camera di commercio di ...,
rilevante ai soli fini del radicamento della competenza territoriale
dell'Agenzia delle entrate - Direzione provinciale Roma III.
2.1. Cio' premesso per i fatti-reato sulla base dei quali e'
stato emesso l'impugnato avviso di accertamento e' intervenuta
sentenza penale (anche) di assoluzione pronunciata dalla Corte
d'appello di Milano n. ... del ... , dep. il ... resa con le seguenti
formule:
«perche' il fatto non sussiste» dai reati di cui ai capi 1, 2
(relativamente ai fatti commessi il ... e il ...), 9 (relativamente
ai fatti successivi al ...), 14 (relativamente ai fatti successivi al
...), 15, 18 e 20 (v. pag. 177 sentenza) nei confronti di R. A.
(ricorrente), T. R. (ricorrente-interveniente volontario), M. V. E.
(non costituito nel presente giudizio) e L. A. (non costituito nel
presente giudizio) ed altri;
«per non aver commesso il fatto» dai reati di cui ai capi 6
(relativamente ai fatti commessi il ...), 8, 10, 11, 13, 16 e 17 nei
confronti di R. A. (ricorrente);
«per non aver commesso il fatto» dai reati di cui ai capi 3,
6 (relativamente ai fatti commessi il ...), 8, 10, 11, 13, 16 e 17,
nei confronti di T. R. (ricorrente-interveniente volontario) e M. V.
E. ,
con conseguente rideterminazione della pena inflitta per il reato
di cui al capo 3 in anni due e mesi quattro di reclusione quanto a R.
A. e anni tre e mesi sei quanto a L. per i reati di cui ai capi 3, 6
(relativamente ai fatti commessi il ...), 8, 10, 11, 13, 16 e 17,
unificati nel vincolo della continuazione, oltre alle pene
accessorie, con revoca della confisca per equivalente disposta nei
confronti di R. , T. , M. e altri e con riduzione alla somma di euro
... della confisca per equivalente disposta nei confronti di L.
La Corte d'appello, investita di plurime eccezioni processuali,
tra cui la violazione del disposto di cui all'art. 220 disposizioni
di attuazione del codice di procedura penale, in relazione alle
residue fattispecie contestate non interessate dall'effetto
estintivo, ha ritenuto fondata l'eccezione sollevata dalla maggior
parte delle difese di inutilizzabilita' degli elementi di prova
acquisiti dai funzionari dell'Agenzia delle entrate in violazione
dell'art. 220 disposizioni di attuazione del codice di procedura
penale e costituiti da documenti, sia cartacei che informatici (tra i
quali numerosissime mail allegate ai tredici PVC prodotti nel corso
del dibattimento), che erano stati estratti, in copia, dopo
l'emersione degli indizi di reato (e precisamente il ..., quando una
parte degli imputati era stata gia' iscritta nel registro ex art. 335
codice di procedura penale).
2.2. Dalla lettura dei capi di imputazione si evince che
l'assoluzione riguarda: anzitutto, il delitto di associazione per
delinquere contestato al capo 1, a carico di R. , T. , M. , L. ed
altri, finalizzata alla commissione di una serie indeterminata di
delitti di emissione e di utilizzazione di fatture per operazioni
oggettivamente e soggettivamente inesistenti avvalendosi di fittizie
cooperative di produzione e lavoro collegate/consorziate alla E. J. ,
tra le quali C. L. ; poi taluni reati fine coinvolgenti a vario
titolo la C. L. di utilizzazione di fatture per operazioni
inesistenti ex art. 2, decreto legislativo n. 74/2000 (capi 2, 11,
17), emissione di fatture per operazioni inesistenti ex art. 8,
decreto legislativo n. 74/2000 (capi 3, 9, 14, 15, 18), omessa
dichiarazione ex art. 5, decreto legislativo n. 74/2000 (capi 8 e 13)
e dichiarazione infedele ex articoli 4, 20 decreto legislativo n.
74/2000 (capi 10, 16).
Trattasi, all'evidenza, dei medesimi fatti (e delle identiche
riprese a tassazione) posti a fondamento dell'avviso di accertamento
impugnato innanzi a questa Corte e l'assoluzione, peraltro, si
estenderebbe anche in favore della societa' ai sensi dell'art.
21-bis, comma 3, decreto legislativo n. 74/2000.
Spiegando la sentenza penale di assoluzione efficacia di
giudicato nell'ambito del presente giudizio con rifermento
all'esistenza dei fatti posti a base delle riprese fiscali, dovrebbe
ritenere questa Corte, ai sensi e per gli effetti dell'art. 21-bis,
decreto legislativo n. 74/2000, anche con riferimento al presente
giudizio tributario che tali fatti non sussisterebbero, per mancanza
del relativo presupposto impositivo delle maggiori imposte accertate,
con la conseguenza che, in accoglimento dei motivi di ricorso del R.
e del T. , dovrebbe senz'altro annullare l'avviso di accertamento in
(immediata) applicazione dello ius superveniens.
2.3. Occorre rilevare altresi' che all'esito del giudizio di
appello, per quanto qui di rilievo:
R. A. e' stato condannato in via definitiva in relazione al
reato di cui agli articoli 110 codice penale e 8, decreto legislativo
n. 74/2000 perche', in concorso con L. A. , quali amministratori
occulti, F. A. quale legale rappresentante, emettevano dal ... al ...
, fatture per operazioni oggettivamente inesistenti nei confronti
delle cooperative C. L. , F. e F. J. , al fine di consentire loro
l'evasione dell'IVA per un importo complessivo pari ad imponibile
euro ... ed IVA euro ...;
L. A. e' stato condannato in relazione al reato di cui al
capo 3) sopra indicato di cui agli articoli 110 codice penale e 5
decreto legislativo n. 74/2000, capo 6), relativamente ai fatti
commessi il ... , e capo 8), articoli 110 codice penale e 4 decreto
legislativo n. 74/2000, capo 10), articoli 110 codice penale e 2
decreto legislativo n. 74/2000, capo 11), articoli 110 codice penale
e 5 decreto legislativo n. 74/2000, capo 13), articoli 110 codice
penale, 4 decreto legislativo n. 74/2000, capo 16), articoli 110
codice penale e 2, decreto legislativo n. 74/2000, capo 17).
Senonche' per entrambi gli imputati, in esito al ricorso per
cassazione interposto da entrambi (oltreche' dal procuratore generale
pero' dichiarato inammissibile), ritenuto dalla Corte non
manifestamente infondato con riguardo ai comuni motivi di violazione
di legge di cui all'art. 220 disposizioni di attuazione del codice di
procedura penale , e' maturata la prescrizione, sicche' la Cassazione
ha annullato senza rinvio la sentenza d'appello nei confronti di R. ,
L. , con revoca della confisca per equivalente disposta nei confronti
di quest'ultimo (Cass. pen., Sez. III, 14 maggio 2024, n. 38125).
2.4. Se non fosse entrato in vigore l'art. 21-bis, decreto
legislativo n. 74/2000 questa Corte si sarebbe dovuta confrontare coi
noti principi - costantemente affermati prima dello ius superveniens
in tema di rapporti tra processo tributario e processo penale -
secondo i quali la sentenza irrevocabile di assoluzione dal reato
tributario, emessa con la formula «perche' il fatto non sussiste»,
non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo
tributario, ancorche' i fatti accertati in sede penale siano gli
stessi per i quali l'amministrazione finanziaria ha promosso
l'accertamento nei confronti del contribuente, ma puo' essere presa
in considerazione come possibile fonte di prova dal giudice
tributario, il quale, nell'esercizio dei propri poteri di
valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in
cui detta decisione e' destinata ad operare (ex multis, Cassazione
civ., Sez. tribunale, ordinanza 27 giugno 2019, n. 17258, Rv.
654693-01; Id. 22 maggio 2015, n. 10578, Rv. 635637-01; Id. 12 marzo
2007, n. 5720), tanto piu' che - nel caso di specie - da un lato
l'assoluzione oggi invocata dai ricorrenti si e' fondata
sull'inutilizzabilita' processuale di taluni documenti informatici
acquisiti dai verificatori, dall'altro, per i restanti reati e'
maturata la prescrizione.
Atteso che nel processo tributario vigono i limiti in materia di
prova posti dall'art. 7, comma 4, decreto legislativo n. 546/1992 (e,
in precedenza, dall'art. 35, comma 4, del decreto del Presidente
della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 636), e trovano ingresso, con
rilievo probatorio, in materia di determinazione del reddito
d'impresa, anche presunzioni semplici (art. 39, comma 2, decreto del
Presidente della Repubblica n. 600/1973), prive dei requisiti
prescritti ai fini della formazione di siffatta prova tanto nel
processo civile (art. 2729, comma 1, c.c.), che nel processo penale
(art. 192, comma 2, codice di procedura penale), prima dell'odierno
ius superveniens nessuna automatica autorita' di cosa giudicata
avrebbe potuto attribuirsi nel presente giudizio tributario alla
sentenza penale irrevocabile, di condanna o di assoluzione, emessa in
materia di reati tributari, ancorche' i fatti accertati in sede
penale fossero stati gli stessi per i quali l'amministrazione
finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del
contribuente. Pertanto, il giudice tributario - prima dell'odierna
novella - non poteva limitarsi a rilevare l'esistenza di una sentenza
definitiva in materia di reati tributari, estendendone
automaticamente gli effetti con riguardo all'azione accertatrice del
singolo ufficio tributario, ma, nell'esercizio dei propri autonomi e
doverosi poteri di valutazione della condotta delle parti e del
materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 codice di
procedura civile), doveva, in ogni caso, verificarne la rilevanza
nell'ambito specifico in cui esso e' destinato ad operare (Cass.
civ., 27 giugno 2019, n. 17258; Id. 4 novembre 2017, n. 28174; Id.,
22 maggio 2015, n. 10578; Cassazione 27 febbraio 2013, n. 4924; Id.,
27 settembre 2011, n. 19786; Id., 12 marzo 2007, n. 5720; Id., 24
maggio 2005, n. 10945).
3. L'entrata in vigore, a far data dal 29 giugno 2024, dell'art.
21-bis, decreto legislativo n. 74/2000 (intitolato «Efficacia delle
sentenze penali nel processo tributario e nel processo di
Cassazione»), come introdotto dall'art. 1 del decreto legislativo 14
giugno 2024, n. 187 (recante «Revisione del sistema sanzionatorio
tributario, ai sensi dell'art. 20 della legge 9 agosto 2023, n. 111»,
in Gazzetta Ufficiale n. 150 del 28 giugno 2024), ha mutato
profondamente i rapporti tra processo tributario e processo penale,
introducendo un segnale di forte discontinuita' rispetto all'assetto
che si era venuto a realizzare. Esso cosi' dispone:
«1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perche' il fatto
non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito
a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi
fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha,
in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai
fatti medesimi.
2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 puo'
essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici
giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in Camera di consiglio.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano,
limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perche' il
fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica
nell'interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante
legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e societa', con o
senza personalita' giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il
rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonche' nei
confronti dei loro soci o associati.»
A far data dal 1° gennaio 2026, con l'entrata in vigore del testo
unico di cui al decreto legislativo 14 novembre 2024, n. 175, l'art.
21-bis, formalmente abrogato dall'art. 130, rifluira' nell'art. 119
nel medesimo testo.
3.1. Sulla portata e sugli effetti di tale disposizione si e'
gia' pronunciata la Corte di cassazione che, da ultimo, ha cosi'
statuito: «La disposizione, che non si accompagna alla previsione di
una sospensione obbligatoria del processo tributario in pendenza di
quello penale, impone di riconoscere efficacia vincolante nel
processo tributario al giudicato penale assolutorio formatosi a
seguito di giudizio dibattimentale, purche' tale giudicato abbia ad
oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel
processo tributario e purche' l'assoluzione sia avvenuta in base ad
una delle due formule sopra indicate; l'efficacia del giudicato
attiene quindi agli "stessi fatti materiali", il che ha indotto i
primi commentatori ad evidenziare che, quando si discute di efficacia
della sentenza penale nel giudizio tributario non ci si riferisce al
giudicato penale in se' e per se', ma all'accertamento dei fatti
contenuti nella relativa decisione. E quindi, cio' che interessa non
e' il valore extra-penale del dispositivo della sentenza, ma il
valore extra-penale degli accertamenti di fatto» (cosi' Cassazione
civ., Sez. tribunale, 16 gennaio 2025, n. 1021, § 2.2.1.).
La Sezione tributaria della Cassazione, sulla base di
un'interpretazione reiteratamente espressa (Cass. civ., 16 gennaio
2025, n. 1021; Id., 31 luglio 2024, n. 21584; Id., 3 settembre 2024,
n. 23570; Id., 3 settembre 2024, n. 23609) e' dell'avviso che lo ius
superveniens rappresentato dall'art. 21-bis cit. si applica anche ai
casi - come quello per cui e' causa (donde la rilevanza della
sollevata questione di costituzionalita') - in cui la sentenza penale
dibattimentale di assoluzione sia divenuta irrevocabile prima
dell'entrata in vigore del citato decreto legislativo n. 87/2024,
purche', alla data di entrata in vigore del medesimo, sia ancora
pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza tributaria
d'appello che ha condannato il contribuente in relazione ai medesimi
fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli sia stato
irrevocabilmente assolto, in esito a giudizio dibattimentale, con una
delle formule di merito previste dal codice di rito penale (perche'
il fatto non sussiste o perche' l'imputato non l'ha commesso). Le
disposizioni in esame appaiono, infatti, avere carattere processuale,
incidendo sulla efficacia esterna nel processo tributario del
giudicato penale (il primo comma) e sulle modalita' di produzione nel
giudizio di cassazione (il secondo comma) (cosi', ancora, Cassazione
civ., 16 gennaio 2025, n. 1021, § 2.2.1.)
Richiamando il principio generale per il quale, nel caso di
successione di leggi processuali nel tempo, ove il legislatore non
abbia diversamente disposto, in ossequio alla regola generale di cui
all'art. 11 delle preleggi, la nuova norma disciplina si applica non
solo i processi iniziati successivamente alla sua entrata in vigore
ma anche i singoli atti, ad essa successivamente compiuti, di
processi iniziati prima della sua entrata in vigore (cosi' Cassazione
civ., 3 aprile 2017, n. 8590; Id. 30 dicembre 2014, n. 27525; Id. 12
settembre 2014, n. 19270), piu' in particolare si e' affermato - per
quel che qui rileva ai fini della rilevanza e della non manifesta
infondatezza della qui sollevata questione - che «l'art. 21-bis del
decreto legislativo n. 74/2000, introdotto dal decreto legislativo n.
87 del 2024, che riconosce efficacia di giudicato del processo
tributario alla sentenza penale dibattimentale irrevocabile di
assoluzione, e' applicabile, quale ius superveniens, anche ai casi in
cui detta sentenza e' divenuta irrevocabile prima della operativita'
di detto articolo e, alla data della sua entrata in vigore, risulta
ancora pendente il giudizio di cassazione contro la sentenza
tributaria d'appello che ha condannato il contribuente in relazione
ai medesimi fatti, rilevanti penalmente, dai quali egli e' stato
irrevocabilmente assolto, con una delle formule di merito previste
dal codice di rito penale (perche' il fatto non sussiste o perche'
l'imputato non l'ha commesso)» (Cass. civ., 2 dicembre 2024, n.
30814).
3.2. Ora, poiche' la norma de qua e' applicabile anche ai giudizi
tributari di primo grado in corso - quale quello per cui procede
questa Corte - cio' spiega anzitutto la rilevanza della sollevata
questione di costituzionalita'.
3.3. Sotto altri profili, sulla portata applicativa dell'art.
21-bis, decreto legislativo n. 74/2000, giova ricordare che e' gia'
stata rimessa alle Sezioni Unite civili della Corte di cassazione - a
dimostrazione della problematicita' della norma de qua - la
risoluzione delle seguenti questioni controverse concernenti l'ambito
di efficacia dell'art. 21-bis sia in relazione all'estensione anche
al rapporto impositivo - ovvero alla limitazione alla sola parte
sanzionatoria - degli effetti della sentenza penale irrevocabile di
assoluzione dal reato tributario (emessa ad esito del dibattimento
con la formula «perche' il fatto non sussiste»), sia in ordine
all'applicabilita' della nuova disciplina all'ipotesi di assoluzione
con la formula prevista dall'art. 530, comma 2, codice di procedura
penale (Cass. civ., Sez. tribunale, ordinanza interl. 4 marzo 2025,
n. 5714).
4. Anche e proprio per l'immediata applicabilita' (anche) ai
giudizi in corso, questa Corte ritiene che il dettato legislativo di
cui all'art. 21-bis, decreto legislativo n. 74/2000 presti il fianco
a dubbi non manifestamente infondati di costituzionalita' in
riferimento a plurimi parametri costituzionali.
4.1. In punto di rilevanza, giova preliminarmente ribadire che,
per le ragioni suesposte, la questione di costituzionalita' riguarda
una disposizione - il gia' richiamato art. 21-bis, decreto
legislativo n. 74/2000 - applicabile nel presente giudizio in forza
dell'indirizzo giurisprudenziale sopra citato e, quindi, senz'altro
influente per la sua definizione.
Si precisa che, stante il cennato collegamento con il presente
giudizio, la questione di legittimita' costituzionale e' attuale e,
certamente, non meramente ipotetica (v. Corte costituzionale
ordinanza n. 34 del 2016; Id. nn. 269 e 193 del 2015; Id. ordinanza
n. 128 del 2015), ne' prematura (Id. ordinanza n. 176 del 2011, n. 26
del 2012; Id. n. 161 del 2015), ne' tantomeno tardiva, qual e'
riferita ad evenienze sostanziali o processuali non ancora (o gia')
verificatesi (Corte cost. n. 100 del 2015; Id. ordinanza n. 162 del
201).
«Rilevante», dunque, e' la norma (processuale nella specie) di
cui - come nel caso di specie - il giudice debba necessariamente fare
applicazione per decidere la controversia a lui sottoposta.
4.2. Sempre in punto di ammissibilita', si evidenzia che il
tenore letterale della disposizione assolve questa Corte rimettente
dall'onere di sperimentare l'interpretazione conforme in quanto
questo tentativo esegetico e' incompatibile con la divisata
inequivocabile lettera della disposizione. Infatti, codesto Giudice
delle leggi ha piu' volte affermato che «l'onere di interpretazione
conforme viene meno, lasciando il passo all'incidente di
costituzionalita', allorche' il giudice rimettente sostenga, come nel
caso di specie, che il tenore letterale della disposizione non
consenta tale interpretazione» (da ultimo, Corte costituzionale n.
110 del 2024, n. 55 del 2024, n. 4 del 2024; Id. nn. 202, 178 e 104
del 2023; Id. n. 18 del 2022; Id. nn. 59 e 32 del 2021; Id. n. 32 del
2020; cfr. altresi' Id. n. 253 del 2020, secondo cui:
«l'interpretazione adeguatrice, orientata a rendere conforme il
dettato normativo a Costituzione, ha pur sempre un insuperabile
limite nel dato letterale della disposizione»).
4.3. L'esigenza di rivolgersi a codesto Giudice delle leggi e'
ancor piu' pressante nella soggetta materia, in quanto
«l'affidabilita', prevedibilita' e uniformita' dell'interpretazione
delle norme processuali costituisce imprescindibile presupposto di
uguaglianza tra i cittadini e di giustizia del processo» (Cass., Sez.
U civ., ordinanza 6 novembre 2014, n. 23675, Rv. 632845-01).
5. Passando al merito della questione sollevata, in primo luogo,
si segnala il contrasto dell'art. 21-bis, decreto legislativo n.
546/1992 con il canone della ragionevolezza di cui all'art. 3, primo
comma, della Costituzione.
5.1. Non ignora questa Corte che, per costante giurisprudenza
costituzionale, in materia processuale compete al legislatore
un'ampia discrezionalita' nella conformazione degli istituti
processuali - anche rispetto a norme orientate alla riduzione della
durata dei giudizi (Corte cost. n. 96 del 2024) -, incontrando il
solo limite della manifesta irragionevolezza o arbitrarieta' delle
scelte compiute (Corte cost. nn. 36 e 39 del 2025; Id. nn 189 e n. 96
del 2024; Id. n. 67 del 2023; Id. nn. 230 e n. 74 del 2022; Id. n. 95
del 2020 e n. 155 del 2019).
Nella materia processuale, quindi, il metro del giudizio di
ragionevolezza deve essere particolarmente rispettoso della
discrezionalita' legislativa, in quanto la disciplina del processo e'
«frutto di delicati bilanciamenti tra principi e interessi in
naturale conflitto reciproco, sicche' ogni intervento correttivo su
una singola disposizione, volto ad assicurare una piu' ampia tutela a
uno di tali principi o interessi, rischia di alterare gli equilibri
complessivi del sistema» (Corte cost. n. 230 del 2022).
Codesta Corte, gia' con la sentenza n. 89 del 1996, ha insegnato
che il parametro della eguaglianza non esprime la concettualizzazione
di una categoria astratta, staticamente elaborata in funzione di un
valore immanente dal quale l'ordinamento non puo' prescindere, ma
definisce l'essenza di un giudizio di relazione che, come tale,
assume un risalto necessariamente dinamico, di modo che il giudizio
di eguaglianza e' in se' un giudizio di ragionevolezza, vale a dire
un apprezzamento di conformita' tra la regola introdotta e la causa
normativa che la deve assistere e che va apprezzata con un
orientamento marcato alla concretezza, ossia tenendo conto degli
effetti applicativi della disciplina.
5.2. Nel caso di specie, anche da un punto di vista pratico, si
reputa che la disposizione indubbiata esprima una scelta legislativa
del tutto arbitraria che ineluttabilmente perturba, anzitutto, il
canone costituzionale dell'eguaglianza. Dunque, senza indulgere in un
inammissibile sindacato di opportunita' o di plausibilita' della
scelta legislativa, non puo' non evidenziarsi che il disposto di cui
all'art. 21-bis, decreto legislativo n. 74/2000 nella sua interezza
(e siccome applicabile immediatamente anche ai giudizi in corso), si
connota per un'assenza di ratio intrinseca coerente a un criterio di
razionalita' pratica, che e' matrice dell'equita' (cfr. Corte
costituzionale n. 74 del 1992; Id. n. 172 del 1996).
5.3. Invero, al di la' dell'esatto ambito di applicazione da
riconoscere alla norma indubbiata - questione rimessa alle Sezioni
Unite civili della Cassazione, in forza dell'ord. interl. n. 5714 del
2025 cit., essendosi sul punto gia' manifestati orientamenti
contrapposti - a prescindere dalle soluzioni che saranno offerte dal
giudice massimamente nomofilattico, quand'anche fossero le piu'
restrittive (ovvero: applicabilita' alle sole sanzioni e alle sole
ipotesi assolutorie ex art. 530, comma 1, codice di procedura
penale), esse non farebbero venire meno il profilo di intrinseca
irragionevolezza ed irrazionalita' che connota l'automatismo
processuale introdotto dalla norma indubbiata, strutturalmente
inidonea ad assicurare il confronto dialettico tra le parti, siccome
operante ad esclusivo vantaggio del contribuente assolto in sede
penale senza garantire alcuna possibilita' di «resistenza»
all'amministrazione finanziaria, ed al contempo limitativa della
potestas iudicandi del giudice tributario, deprivato di qualsivoglia
possibilita' valutativa in ordine ai (residuali) profili
(esclusivamente) tributari emergenti, come possibile fonte di prova,
dalla sentenza penale.
5.4. La formulazione letterale della disposizione indubbiata,
lungi dall'essere perfettamente calibrata, si riferisce anzitutto
alla sola sentenza irrevocabilmente assolutoria - peraltro limitata
alle sole due formule «perche' il fatto non sussiste» o «l'imputato
non lo ha commesso» (esclusa, quella «il fatto e' stato compiuto
nell'adempimento di un dovere o nell'esercizio di una facolta'
legittima»: cfr. art. 652 codice di procedura penale), senza
considerare la sentenza irrevocabilmente condannatoria, con cio'
espungendo a priori l'ente impositore dalla possibilita' di avvalersi
di analogo automatismo; in secondo luogo, non vi si fa esplicito
riferimento all'art. 654 codice di procedura penale, che non sembra,
in effetti, essere stato oggetto di confronto parametrico, pur non
essendo stato quest'ultimo disposto normativo abrogato e, quindi,
tuttora vigente accanto al novellato art. 21-bis, decreto legislativo
n. 74/2000; in terzo luogo, sul piano teorico, appare discutibile -
ed anzi del tutto irrazionale - la prospettata relazione tra processo
tributario e giudizio penale in termini di estensione di giudicati,
posto che, in ogni caso, diverso e' l'oggetto del processo
tributario, e tale resta, intrinsecamente, rispetto all'oggetto del
processo penale.
5.5. Cosi' riassunti i profili di criticita' della norma
indubbiata, iniziando dal primo - il piu' vistoso - l'art. 21-bis
introduce una irragionevole disparita' di trattamento tra gli effetti
assolutori extrapenali per reati non tributari e quelli per reati
tributari che incidono negativamente sui primari interessi dello
Stato.
Si deve richiamare, a tal fine, l'art. 652 del codice di
procedura penale a mente del quale:
«1. La sentenza penale irrevocabile di assoluzione
pronunciata in seguite a dibattimento ha efficacia di giudicato,
quanto all'accertamento che il fatto non sussiste o che l'imputato
non lo ha commesso o che il fatto e' stato compiuto nell'adempimento
di un dovere o nell'esercizio di una facolta' legittima, nel giudizio
civile o amministrativo per amministrativo per le restituzioni e il
risarcimento del danno promosso dal danneggiato o nell'interesse
dello stesso, sempre che li danneggiato si sia costituito o sia stato
posto in condizione di costituirsi parte civile, salvo che il
danneggiato abbia esercitato l'azione in sede civile a norma
dell'art. 75, comma 2.
2. La stessa efficacia ha la sentenza irrevocabile di
assoluzione pronunciata a norma dell'art. 442, se la parte civile ha
accettato il rito abbreviato».
Previsione di analogo contenuto si rinviene nel successivo art.
654 codice di procedura penale (sebbene di difficile applicazione al
rito tributario stanti le limitazioni probatorie che lo
caratterizzavano prima della riforma di cui alla legge n. 130/2022.
5.6. Dal confronto sincronico tra il surrichiamato art. 652 del
codice di procedura penale e l'art. 21-bis, decreto legislativo n.
74/2000 affiora in tutta evidenza la qui denunciata disparita' di
trattamento: mentre la sentenza penale di assoluzione, secondo la
norma generale del codice di rito, puo' incidere nei giudizi civili o
amministrativi solo se il danneggiato si sia costituito o sia stato
posto in condizione di costituirsi parte civile, nel processo
tributario, per effetto dell'art. 21-bis cit., cio' non avviene, con
irragionevole disparita' tra situazioni assolutamente comparabili,
tali da violare, su un fronte correlato, anche l'art. 24 Cost. e,
come si dira' piu' avanti, l'art. 111, commi primo e secondo, Cost.
La comparabilita', infatti, deriva dalla considerazione che gli
interessi in gioco nel processo tributario non possono
ragionevolmente ritenersi recessivi rispetto a quelli, relativi al
singolo individuo, che possono venire lesi da un fatto di reato: in
entrambi i comparti giurisdizionali possono venire in questione
interessi costituzionalmente rilevanti - ed anzi in quello tributario
viene in specifico rilievo l'art. 53 Cost. - come tali bisognosi di
una tutela non irragionevolmente diminuita.
5.7. Il legislatore delegato, nell'introdurre l'art. 21-bis in
esecuzione al pertinente criterio di delega («rivedere i rapporti tra
processo penale e il processo tributario prevedendo, in coerenza con
i principi generali dell'ordinamento, che, nei casi di sentenza
irrevocabile di assoluzione perche' il fatto non sussiste o
l'imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede
dibattimentale facciano stato nel processo tributario quanto
all'accertamento dei fatti medesimi»: art. 20, legge n. 111/2023) ha
innestato nel sistema processual-tributario un unicum normativo del
tutto distonico rispetto ai «principi generali dell'ordinamento»
espressi dagli immutati articoli 652 e 654 codice di procedura
penale, e, soprattutto, del tutto nuovo nel panorama processuale,
senza che il settore processual-tributario giustifichi un siffatto
assetto sbilanciato esclusivamente sulla sentenza di assoluzione; il
che costituisce un indice sintomatico di irragionevolezza e
illogicita' intrinseca della disposizione de qua, che, peraltro, come
in seguito esplicitato, si traduce in un trattamento differenziato
delle parti in lite privo di una valida ragione giustificativa anche
agli effetti degli articoli 24 e 111, commi primo e secondo, della
Costituzione.
6. Direttamente correlati alla denunciata violazione dell'art. 3
Cost. sono, poi, gli elementi di contrasto della norma indubbiata con
il principio di capacita' contributiva di cui all'art. 53 Cost. e,
quindi, con il principio di uguaglianza tributaria, in base al quale
a situazioni uguali dovrebbero corrispondere uguali regimi impositivi
e, correlativamente, a situazioni diverse dovrebbe corrispondere un
trattamento tributario diseguale.
Per effetto dell'art. 21-bis, decreto legislativo n. 74/2000 si
profila una situazione di disuguaglianza tributaria tra il
contribuente assolto in sede penale il quale ottiene l'automatico
annullamento giudiziale dell'avviso di accertamento o l'atto
impo-esattivo quand'anche egli manifesti una propria capacita'
contributiva, mentre eguale sorte non e' assicurata al contribuente
che non sia mai stato attinto da procedimento penale, nonostante
abbia commesso violazioni tributarie, giustappunto, meno gravi.
Dare automatico ingresso nel processo tributario alla sentenza
irrevocabilmente assolutoria, quand'anche la stessa - come nel caso
di specie emblematicamente - sia fondata su vizi procedurali o di
inutilizzabilita' probatoria, senza dare automatico ingresso a quella
irrevocabilmente condannatoria, si risolve nell'aprioristica rinuncia
alla pretesa tributaria azionata con l'atto impugnato dal
contribuente (destinato ad essere annullato dalla Corte di giustizia
tributaria ovvero dalla Cassazione in applicazione dell'art. 21-bis,
decreto legislativo n. 74/2000) anche in quelle ipotesi in cui il
contribuente assolto possiede una capacita' contributiva idonea a
giustificarne il prelievo. Cio' in totale spregio a quel dovere di
solidarieta' contributiva su cui si fonda l'art. 53 Cost.,
nell'interesse generale alla riscossione delle imposte e al contrasto
dell'illecita sottrazione di materiale imponibile, tanto in forma di
evasione quanto di elusione fiscale.
7. Sussistono ulteriori dubbi di legittimita' costituzionale
dell'art. 21-bis, decreto legislativo n. 74/2000 in riferimento
all'art. 24 Cost. («norma di carattere generale, intesa a garantire
indefettibilmente l'esercizio di difesa in ogni stato e grado di
qualunque procedimento giurisdizionale», la cui «essenziale
finalita'» e' quella «di garantire a tutti la possibilita' di
tutelare in giudizio le proprie ragioni»: Corte costituzionale n. 125
del 1979).
Ritiene questa Corte - per le medesime ragioni gia' espresse da
Corte di giustizia tributaria di II grado del Piemonte - Sez. 3,
ordinanza n. 64/2025, che pure ha sollevato questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 21-bis, decreto legislativo n. 74/2000 -
tale norma lede irrimediabilmente il diritto di difesa
dell'Amministrazione finanziaria (Agenzia delle entrate piuttosto che
di qualunque ente impositore o concessionario) in relazione
all'interesse, di cui e' portatrice concreta, alla corretta
riscossione delle imposte ed al recupero dell'evasione fiscale.
7.1. Occorre considerare, infatti, che l'automatismo introdotto
dal legislatore delegato determina l'estensione degli effetti del
giudicato penale irrevocabilmente assolutorio nei confronti di una
parte - per tutte: l'Agenzia delle entrate - che, in quel giudizio,
non puo' intervenire per la tutela dell'interesse, alla ripresa
fiscale, di cui e' istituzionalmente portatrice; sicche',
l'applicazione della norma, in ragione della predetta preclusione,
lede quella dialettica processuale che e' imprescindibile garanzia
dell'effettivita' del diritto di difesa (v. gia' Corte costituzionale
n. 190 del 1970).
7.2. Si deve altresi' ricordare che - come recentemente affermato
dalla giurisprudenza massimamente nomofilattica (Cass., Sez. U civ.,
12 ottobre 2022, n. 29862, Rv. 665940-04) - sconfessando il valore
delle stesse circolari dell'Agenzia delle entrate sul punto (cfr.
circolare n. 154/E del 2000), il risarcimento del danno azionabile in
sede penale con la relativa costituzione di parte civile e'
ontologicamente differente dal credito fiscale e relative sanzioni:
«il danno causato dall'evasione fiscale, allorche' questa integri gli
estremi di un reato commesso dal contribuente o da persona che del
fatto di quest'ultimo debba rispondere direttamente nei confronti
dell'erario, non puo' farsi coincidere automaticamente con il tributo
evaso, ma deve necessariamente consistere in un pregiudizio
"ulteriore e diverso", ricorrente qualora l'evasore abbia con la
propria condotta provocato l'impossibilita' di riscuotere il credito
erariale».
Cio' significa che la pretesa tributaria non puo' costituire
oggetto dell'azione risarcitoria da esercitare in sede penale
mediante la costituzione di parte civile dell'Agenzia delle entrate,
il che la espone, per effetto di quanto previsto dall'art. 21-bis,
decreto legislativo n. 74/2000, a dover subire un irrimediabile
pregiudizio, subendo nel processo tributario in via diretta ed
immediata l'esito di un giudizio al quale e' rimasta estranea, e sul
quale non e' mai stata in condizione di influire, con evidente
lesione del suo diritto di difesa (art. 24 Cost.) e,
conseguentemente, dell'interesse primario dello Stato alla
riscossione delle imposte in coerenza con il principio della
capacita' contributiva (art. 53 Cost.).
7.3. Ne' puo' sostenersi che l'interesse alla corretta
riscossione delle imposte verrebbe tutelato, in sede penale, dalla
figura del pubblico ministero, giacche' il credito fiscale - alla
luce della richiamata giurisprudenza di legittimita' - non ha dimora
all'interno del giudizio penale e, conseguentemente, non puo' essere
il magistrato requirente a garantire detto interesse erariale.
7.4. Ed anche a voler ammettere la costituzione di parte civile
dell'Agenzia delle entrate a tutela del credito erariale, a fortiori,
apparirebbe chiaramente lesivo del diritto di difesa ipotizzare che
questa possa non ricevere l'avviso di cui all'art. 419 codice di
procedura penale e, ciononostante, subire le conseguenze di un
processo rispetto alla cui esistenza ed andamento potrebbe essere
rimasta completamente all'oscuro.
8. La perimetrazione in negativo della potestas iudicandi del
giudice tributario - quale, a ben vedere, deriva dall'applicazione
dell'automatismo di cui all'art. 21-bis, decreto legislativo n.
74/2000 - si sostanzia anche in un'illegittima intromissione del
legislatore in un ambito, quello della valutazione del compendio
probatorio, riservato esclusivamente all'autorita' giudiziaria.
Certamente il legislatore ben puo' tipizzare il valore probatorio
di determinate prove, cosi' come avviene per le prove legali; del
pari puo' impedire l'acquisizione di alcuni determinati mezzi di
prova (come e' accaduto, prima della legge n. 130/2022, con la prova
testimoniale, fino ad allora preclusa nel processo tributario e come
accade, ora, nel processo di appello ex art. 58, decreto legislativo
n. 546/1992, su cui pero' v. Corte costituzionale n. 35 del 2025). Ma
cio' che non gli e' consentito e' inibire completamente al giudice
tributario l'esercizio di ogni potere valutativo-delibativo sulle
statuizioni assolutorie.
Quanto precede sostanzia non solo la consumazione di un vulnus
alle funzioni attribuite al potere giudiziario dal combinato disposto
degli articoli 102, primo comma (che mutatis mutandis presidia da
intromissioni esterne anche la funzione giurisdizionale esercitata in
materia tributaria da quest'organo speciale di giurisdizione optimo
iure e non solo ai limitati fini del giudizio incidentale di
costituzionalita'), 111, primo comma, della Costituzione, ma
determina anche una menomazione, ancora una volta, del diritto di
difesa di cui all'art. 24 Cost., qualificato dalla giurisprudenza
costituzionale come «principio supremo» dell'ordinamento
costituzionale (Corte cost. n. 18 del 2022, n. 238 del 2014, n. 232
del 1989 e n. 18 del 1982) e «inteso come diritto al giudizio e con
esso a quello alla prova»: v. sul punto Corte costituzionale n. 41
del 2024, che, a sua volta, richiama Id. n. 275 del 1990).
9. Per le medesime ragioni di cui sopra, accanto alla violazione
diretta dell'art. 3 Cost., in combinato disposto con l'art. 53 Cost.,
e dell'art. 24 Cost., e' registrabile anche un'antinomia dell'art.
21-bis, decreto legislativo n. 546/1992 con l'art. 111, commi primo e
secondo, Cost., la' dove, suo tramite, si incrina il principio di
eguaglianza fra le parti nel processo tributario, ravvisabile nel
rilievo per cui situazioni omogenee sono disciplinate in modo
ingiustificatamente diverso (ex plurimis, Corte costituzionale n. 67
del 2023, Id. n. 270 del 2022, Id. n. 165 del 2020, Id. n. 155 del
2014, Id. n. 108 del 2006, Id. n. 340 e n. 136 del 2004).
Risulta, infatti evidente la violazione del principio della
parita' delle parti nel processo tributario (su cui, da ultimo, v.
Corte costituzionale n. 36 del 2025), che trova una chiara copertura
costituzionale nell'art. 111, primo e secondo comma, Cost., in
combinato disposto con l'art. 24, secondo comma, Cost., dal momento
che i loro poteri processuali in sede istruttoria risultano
disomogenei: mentre la difesa del contribuente puo' produrre la
sentenza di assoluzione pronunciata in sede penale dibattimentale ed
invocare gli effetti del giudicato favorevole ex art. 21-bis, decreto
legislativo n. 74/2000, la parte pubblica (ente impositore,
concessionario per la riscossione) non potrebbe produrre, ai medesimi
effetti di giudicato volto a tutelare gli intessi erariali, la
sentenza di condanna piuttosto che quella di applicazione pena ex
art. 444 codice di procedura penale, pronunciata a carico del
contribuente per i medesimi fatti su cui vi e' stata ripresa a
tassazione.
9.1. Tale disparita' di trattamento e pregiudizio al diritto di
agire e resistere in giudizio provando non trova una ragionevole
giustificazione nella natura della parte pubblica
dell'amministrazione finanziaria. Il giudizio tributario, infatti,
non e' piu' un mero giudizio di natura demolitoria, imperniato sulla
legittimita' e sulla sola correttezza motivazionale dell'atto
impugnato, ma compendia ampi spazi di rilevanza del materiale
probatorio circa la sussistenza del debito tributario e della sua
entita'.
9.2. A riguardo deve osservarsi che il nuovo comma 5-bis
dell'art. 7 del decreto legislativo n. 546/1992, introdotto dall'art.
6 della legge n. 130/2022, in coerenza con tale linea di tendenza
prevede che «[l]'amministrazione prova in giudizio le violazioni
contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli
elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto
impositivo se la prova della sua fondatezza manca o e'
contraddittoria o se e' comunque insufficiente a dimostrare, in modo
circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa
tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la
pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Spetta comunque al
contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando
non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti
impugnati». Ne consegue che, specie ove non operino le presunzioni
proprie del diritto tributario sostanziale, l'amministrazione
finanziaria e' tenuta a provare la sua pretesa sostanziale e non puo'
disporre di poteri probatori piu' limitati rispetto alla controparte
privata; detto altrimenti, non puo' subire le conseguenze di una
produzione della parte privata agli effetti dell'art. 21-bis, decreto
legislativo n. 74 del 2000.
10. Questa Corte, conclusivamente, ritiene di dover sollevare
d'ufficio, in riferimento agli articoli 3, comma primo, 53, 24, 97,
111, primo e secondo comma, della Costituzione, la questione di
legittimita' costituzionale dell'art. 21-bis, decreto legislativo 10
marzo 2000, n. 74 (e, in via consequenziale, dell'art. 119, decreto
legislativo 14 novembre 2024, n. 175, in vigore dal 1° gennaio 2026),
con conseguente sospensione, ai sensi dell'art. 23 della legge n.
87/1953, del presente giudizio ed immediata trasmissione degli atti
alla Corte costituzionale.
P.Q.M.
La Corte, a scioglimento della riserva assunta alla Camera di
consiglio del 13 maggio 2025,
Visti gli articoli 134 della Costituzione e 23, legge 11 marzo
1953, n. 87,
Dichiara d'ufficio rilevante e non manifestamente infondata, in
riferimento agli articoli 3, comma primo, 53, 24, 97, 111, primo e
secondo comma, della Costituzione, la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 21-bis, decreto legislativo 10 marzo 2000,
n. 74 (e, in via consequenziale, dell'art. 119, decreto legislativo
14 novembre 2024, n. 175, in vigore dal 1° gennaio 2026);
Dispone che, a cura della Segreteria della Corte, la presente
ordinanza sia notifica, a mezzo pec, a tutte le parti in causa e al
Presidente del Consiglio dei ministri, nonche' ai Presidenti del
Senato della Repubblica e della Camera dei deputati;
Ordina che gli atti, unitamente alla prova delle notificazioni e
delle comunicazioni prescritte, vengano immediatamente trasmessi alla
Corte costituzionale;
Sospende il giudizio in corso sino all'esito del giudizio
incidentale di legittimita' costituzionale.
Cosi' e' deciso in Roma, il 12 giugno 2025, a scioglimento della
riserva assunta nella Camera di consiglio del 13 maggio 2025.
Il Presidente: Mamone
Il giudice estensore: Natalini