Reg. ord. n. 254 del 2025 pubbl. su G.U. del 07/01/2026 n. 1

Ordinanza del Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Firenze  del 17/11/2025

Tra: Studio Notarile Gunnella - Valia Associazione Professionale  C/ Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Firenze

Oggetto:

Tributi – Imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) – Redditi prodotti in forma associata – Omessa previsione dell’esenzione dall’IRAP per le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata dell’attività notarile – Denunciate previsioni che delineano un trattamento diversificato di due situazioni invece del tutto equiparabili, vale a dire l’attività notarile svolta al di fuori di un’associazione professionale e quella svolta nell’ambito di un’associazione professionale – Violazione del principio di uguaglianza – Lesione del principio della capacità contributiva – Incisione in modo non neutrale sul libero esercizio dell’attività economica, che determina l’effetto antitetico rispetto ai principi del sistema giuridico, disincentivando le aggregazioni professionali – Lesione della libertà di impresa. 

Testo dell'ordinanza

                        N. 254 ORDINANZA (Atto di promovimento) 17 novembre 2025

Ordinanza del 17 novembre 2025 della Corte di giustizia tributaria di
primo grado di  Firenze  sul  ricorso  proposto  da  Studio  notarile
Gunnella - Valia  Associazione  Professionale,  Vincenzo  Gunnella  e
Caterina Valia contro Agenzia delle entrate -  Direzione  provinciale
di Firenze . 
 
Tributi - Imposta  regionale  sulle  attivita'  produttive  (IRAP)  -
  Redditi  prodotti  in   forma   associata   -   Omessa   previsione
  dell'esenzione dall'IRAP per  le  associazioni  senza  personalita'
  giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio  in  forma
  associata dell'attivita' notarile. 
- Legge 30 dicembre 2021, n. 234 (Bilancio di previsione dello  Stato
  per l'anno finanziario 2022 e bilancio pluriennale per il  triennio
  2022-2024), art. 1, comma 8, in combinato disposto  con  l'art.  5,
  comma 3, lettera c) del decreto del Presidente della Repubblica  22
  dicembre 1986, n. 917 (Approvazione del testo unico  delle  imposte
  sui redditi). 


(GU n. 1 del 07-01-2026)

 
                  LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA 
 
 
                      DI PRIMO GRADO DI FIRENZE 
 
 
                              Sezione 1 
 
    riunita in udienza il 23 ottobre  2025  alle  ore  11,00  con  la
seguente composizione collegiale: 
      Genovese Francesco Antonio SA, Presidente; 
      Modena Marco, relatore; 
      Braconi Giovanni, giudice; 
    in data 23 ottobre 2025 ha pronunciato la seguente: 
 
                              Ordinanza 
 
    sul ricorso n. 1074/2024 depositato il 13 settembre 2024 
    proposto da: 
      Studio Notarile Gunnella - Valia Associazione  Professionale  -
03707570481; 
    difeso da: 
       Thomas Tassani - TSSTMS73L17H223G; 
    rappresentato da: 
      Vincenzo Gunnella - GNNVCN55R11H501E; 
    rappresentante difeso da: 
       Thomas Tassani - TSSTMS73L17H223G 
    ed           elettivamente           domiciliato           presso
thomas.tassani@ordineavvocatibopec.it 
    contro: Agenzia entrate direzione provinciale Firenze - Via Santa
Caterina D'Alessandria 23 - 50129 Firenze (FI); 
    elettivamente                 domiciliato                 presso:
dp.firenze@pce.agenziaentrate.it 
    Vincenzo Gunnella - GNNVCN55R11H501E 
    elettivamente                 domiciliato                 presso:
thomas.tassani@ordineavvocatibopec.it 
    Caterina Valia - VLACRN76L43D122P 
    elettivamente                 domiciliato                  presso
thomas.tassani@ordineavvocatibopec.it 
    avente ad oggetto l'impugnazione di: Diniego rimborso IRAP 2022 
    a  seguito  di  discussione  in  pubblica  udienza  e  visto   il
dispositivo n. 657/2025 depositato il 23 ottobre 2025. 
 
                    Elementi in fatto «e diritto 
 
    L'associazione professionale «Studio notarile Gunnella-Valia»  ha
proposto  istanza  di  rimborso,  ex  art.  21,  comma   2,   decreto
legislativo n. 546/92, dell'IRAP versata (al  solo  fine  di  evitare
sanzioni) per il 2022, sostenendo di doverne andare esente  in  forza
dell'art. 1, comma 8, legge  n.  234/21,  che  ha  escluso  dall'IRAP
stessa le persone fisiche esercenti attivita' commerciali, ed arti  e
professioni, e ha poi proposto ricorso  avverso  il  silenzio-rigetto
dell'Agenzia delle entrate. Sostiene parte ricorrente che l'attivita'
professionale  e'   sempre   personale,   nonostante   il   contratto
associativo, e cio' e' tanto piu' vero per l'attivita' notarile,  che
implica l'esercizio di una  pubblica  funzione,  onde  l'associazione
professionale, in questo caso, non ha neppure  rilevanza  esterna,  e
resta  un  patto  interno  volto   a   razionalizzare   e   ripartire
investimenti, spese e ricavi.  Sarebbe  quindi  errato  continuare  a
sottoporre ad IRAP l'associazione professionale,  quando  le  persone
fisiche esercenti la stessa professione ne vengono esentate,  ponendo
la legge n. 234/21 il discrimine tra soggetti e non soggetti  a  IRAP
non piu' sulla base della dimensione organizzativa, ma soltanto sulla
dicotomia    persona    fisica-persona    giuridica,    ed    essendo
un'associazione professionale  realta'  completamente  diversa  dalla
societa'  commerciale,  in  quanto  con  essa  non  si  realizza   la
«spersonalizzazione»,  e  cio'  sempre  con  particolare  riferimento
all'attivita' notarile. In subordine, ove si ritenesse  condivisibile
l'orientamento espresso con  circolare  4/E/2022  dell'Agenzia  delle
entrate, che ritiene invece ancora soggette ad IRAP  le  associazioni
professionali, parte ricorrente  chiede  di  sollevare  questione  di
legittimita'  costituzionale  della  normativa  cosi'   interpretata,
«nella parte in cui non prevede l'applicazione  dell'esclusione  IRAP
anche alle associazioni senza personalita' giuridica  costituite  fra
persone fisiche per l'esercizio  in  forma  associata  dell'attivita'
notarile» per contrasto con gli  artt.  3  e  53  della  Costituzione
restando ingiustificabile il diverso trattamento riservato  ai  notai
associati rispetto a quelli  non  associati.  Si  e'  costituita  con
contro-deduzioni l'Agenzia delle entrate, chiedendo  il  rigetto  del
ricorso essenzialmente in base all'art. 5, comma 3, lettera  c)  TUIR
(decreto del Presidente della Repubblica  n. 917/1986),  che  prevede
un'espressa  equiparazione  delle  associazioni  professionali   alle
societa' semplici, alla quale restano soggette anche le  associazioni
professionali  tra   notai.   Anche   l'eccezione   di   legittimita'
costituzionale sarebbe da respingere,  non  ravvisandosi  motivi  per
sottrarre  l'attivita'  notarile  all'IRAP,  a  differenza  di  altre
professioni. L'associazione ricorrente ha poi depositato una  memoria
illustrativa con cui ha ribadito e illustrato  le  proprie  posizioni
alla luce delle specifiche caratteristiche dell'attivita' notarile  e
della normativa ad essa rivolta (rilevanza pubblicistica, divieto  di
svolgere la professione in forma societaria, obbligo, per  i  singoli
notai, anche nel caso di attivita' associata, di  tenere  distinti  i
repertori), ed ha avanzato un'ipotesi  di  incostituzionalita'  anche
alla luce dell'art. 41 della Costituzione,  in  quanto  la  normativa
disincentiverebbe  i  notai  ad   associarsi   anziche'   rafforzarsi
sinergicamente con altri. Sono poi intervenuti volontariamente i  due
notai  associati,  ciascuno  come  singolo,   aderendo   al   ricorso
dell'associazione professionale. 
    All'odierna udienza la causa e' stata discussa. 
    Ritiene questa Corte,  che,  alla  luce  dell'art.  5,  comma  3,
lettera c), TUIR,  non  sia  sostenibile  la  tesi  avanzata  in  via
principale. L'espressa equiparazione alle societa' semplici, «ai fini
delle imposte sui redditi»,  delle  associazioni  senza  personalita'
giuridica costituite fra persone fisiche  per  l'esercizio  in  forma
associata di arti o professioni, da un  lato,  per  l'ampiezza  della
definizione, si applica sicuramente anche alle associazioni tra notai
di cui all'art. 82 della legge n. 89/1913, e  dall'altra  implica  il
loro assoggettamento ad IRAP -  che  e'  sicuramente  un'imposta  sui
redditi  -  dato  che  le  societa'  semplici  sono  all'IRAP  stessa
espressamente sottoposte ai sensi dell'art. 2, comma 1,  lettera  c),
del  decreto  legislativo   n.   446/1997.   Risulta   tuttavia   non
manifestamente infondata la questione di legittimita'  costituzionale
sollevata, in via  subordinata,  dalla  parte  ricorrente,  la  quale
pero', per risultare ammissibile, deve coinvolgere l'art. 1, comma 8,
legge n.  234/21  non  isolatamente  considerato,  ma  nel  combinato
disposto (non gia' con l'art. 2,  comma  1,  decreto  legislativo  n.
446/97, come suggerisce parte ricorrente nella memoria  illustrativa,
ma) con l'art. 5, comma 3, lettera c) TUIR. 
    L'esercizio  dell'attivita'  notarile   ricade   nell'ambito   di
disciplina della legge n. 1915 del 23  novembre  1939  n.  1815  (che
riguarda in generale delle associazioni professionali) nonche'  della
legge  notarile  n.  89  del  16  febbraio  1913.   Le   associazioni
professionali regolate dalla  legge  n.  1815/1939  sono  considerate
quali autonomi centri di imputazione di rapporti  giuridici  ex  art.
36 del codice civile (associazioni atipiche non  riconosciute)  prive
di personalita' giuridica (fra  le  tante,  Cassazione  10  settembre
2019, n. 22616; Cassazione 10 aprile 2018,  n.  8768;  Cassazione  26
luglio 2016, n. 15417; Cassazione 4 marzo 2016, n.  4268;  Cassazione
13 aprile 2007, n. 8853).  Il  contratto  associativo  non  determina
alcuna  deroga  al  principio  di  personalita'   della   prestazione
professionale di cui all'art. art. 2232, del codice civile.  Ne  sono
un chiaro esempio le innumerevoli disposizioni  e  le  soluzioni  del
diritto vivente che, tra l'altro, impongono al professionista facente
parte di un'associazione professionale di esercitare  direttamente  e
personalmente l'incarico professionale (art. 10, comma  6,  lett.  c,
legge  n.  183/2011  e  art.  5, decreto  ministeriale  n. 34/2013  -
Cassazione nn.  6994/07,  22404/04  e  13142/03),  che  prevedono  la
responsabilita' professionale del  singolo  professionista  anche  in
presenza di una  associazione  professionale  (Cassazione  26  luglio
2017, n. 18393; Cassazione 1° aprile 2008,  n.  8445;  Cassazione  11
dicembre 2007, n. 25953; Cassazione 10 dicemrbe 2008, n. 28957),  che
riconoscono il diritto del cliente di scegliere il soggetto al  quale
affidare l'incarico  (art.  10,  comma  6,  legge  n.  183/2011).  La
riferibilita'  della  prestazione   e   dell'attivita'   al   singolo
professionista, gia' desumibile dalla disciplina  delle  associazioni
professionali, e' ancor piu' evidente ed inderogabile con riferimento
all'esercizio della funzione notarile. In primo luogo, e'  necessario
evidenziare che  l'attivita'  notarile  assume  i  connotati  di  una
pubblica funzione, che per legge non puo' essere esercitata in  forma
societaria, perche' non puo' in nessun modo ammettersi  un  qualunque
tipo di spersonalizzazione dell'attivita'  medesima  derivante  dalla
struttura   collettiva   (Relazione   accompagnatoria   al    decreto
ministeriale  8  febbraio  2013,  n.  34:  «deve  ritenersi  che   lo
svolgimento di pubbliche funzioni, quale quella  notarile,  non  puo'
costituire oggetto di  attivita'  in  forma  societaria»).  La  legge
notarile, nella  medesima  prospettiva,  ha  fortemente  limitato  la
rilevanza delle associazioni notarili, che hanno  solo  lo  scopo  di
«mettere in comune, in tutto  o  in  parte,  i  proventi  delle  loro
funzioni e ripartirli, poi, in tutto o in parte, in  quote  uguali  o
disuguali» (art. 82, legge notarile), senza pero' alterare l'assoluta
personalita' dello  svolgimento  della  pubblica  funzione,  comunque
riferibile al singolo notaio e  mai  all'associazione.  La  Corte  di
Cassazione ha  chiaramente  statuito  che  «l'associazione  di  studi
notarili non e' configurabile ne' come ente collettivo  o  centro  di
imputazione di interessi, fornito di personalita' giuridica, ne' come
azienda professionale avente  una  propria  autonomia  strutturale  e
funzionale, di modo che non puo' sostituire i singoli studi notarili,
in persona dei relativi titolari, nei rapporti  con  i  terzi  (siano
essi i clienti o i lavoratori dipendenti), ma - delineandosi soltanto
come patto interno avente a contenuto anche la divisione delle spese,
tra cui i compensi del personale -  non  assume  la  titolarita'  dei
relativi obblighi, che continuano  a  gravare  sui  notai  associati,
anche  se  tenuti  all'apporto  contabile  relativo»  (Cassazione  21
novembre 2023, n. 32248,  similmente  anche  Cassazione  9  settembre
1982, n. 4868; Cassazione  5  marzo  1997,  n.  1933;  Cassazione  21
ottobre 1997, n. 10354). Vi e', dunque, una dimensione esclusivamente
interna (ossia al fine di  disciplinare  i  rapporti  interni  tra  i
singoli notai) dell'associazione, che non incide ne' sul rapporto con
i  clienti  ne'  sull'esercizio  dell'attivita'  e   della   funzione
pubblica, in modo ben piu' marcato di quanto  avviene  per  le  altre
associazioni  professionali.  Come  notato  in  dottrina,   «le   due
fattispecie (quella notarile e quella del 1939) sono diverse tra loro
anche se soggette  entrambe  al  disposto  dell'art.  2232 de  codice
civile. La  prima  realizza  una  situazione  con  rilievi  meramente
interni e non da' luogo ad un esercizio in comune dell'attivita', non
e' quindi ne' un'associazione in  senso  tecnico,  ne'  una  societa'
(...)  gli  effetti  giuridici  dell'attivita'  degli  associati   si
producono solo fra notai. L'altra, quella del 1939, prevede un vero e
proprio  esercizio  associato  della  professione  che,   anche   con
limitazioni espressamente previste, ha rilevanza  esterna  (...)  nel
rispetto della personalita' della prestazione professionale  ai  fini
della imputazione degli effetti e della rappresentanza nei  confronti
dei  terzi».  E',  dunque,  possibile  affermare  che,  nel   sistema
giuridico italiano, la funzione e l'attivita'  notarile,  svolta  dal
singolo notaio nell'ambito di una associazione professionale,  rimane
sempre  e  comunque   riferibile   alla   persona   fisica,   giammai
all'associazione    professionale.    Orbene,    per    le    proprie
caratteristiche strutturali,  giuridicamente  rilevanti,  l'attivita'
esercitata dai notai nell'ambito di una associazione professionale e'
da equiparare all'attivita' svolta dal notaio  in  forma  individuale
che, ad oggi,  e'  esclusa  da  IRAP.  Negare  l'esclusione  da  IRAP
disposta  per   le   persone   fisiche   comporta   l'equipararazione
dell'associazione professionale notarile ad una societa', ritenendola
in ogni caso centro di imputazione di  un'attivita'  organizzata:  il
che risulta palesemente irragionevole perche'  non  coerente  con  la
struttura e la ratio del tributo ai sensi dell'art.  3  e  53,  comma
1, della Costituzione. Si aggiunga che la legge  vieta  espressamente
l'esercizio in forma societaria  della  funzione  pubblica  notarile:
sarebbe  quindi   del   tutto   incoerente   parificare   l'esercizio
dell'attivita' notarile a quello svolto da una societa'  commerciale.
Inoltre, in questo modo, si delinea un trattamento  diversificato  di
due situazioni invece del tutto  equiparabili,  l'attivita'  notarile
svolta al di fuori di un'associazione professionale e  quella  svolta
nell'ambito di  una  associazione  professionale.  A  fronte  di  una
identica natura, in termini di modalita' normative di  svolgimento  e
di responsabilita', nonche' di  riferibilita'  dell'esercizio  e  del
risultato  dell'attivita'  comunque  al  singolo   notaio,   le   due
situazioni vengono trattate  in  modo  difforme,  in  violazione  del
canone di uguaglianza  di  cui  all'art.  3  e  53,  comma  1,  della
Costituzione. Anche perche' l'attuale sistema  rende  irrilevante  la
dimensione  quantitativa  dell'attivita'   portando   a   trattamenti
discriminatori: si pensi ad uno studio  notarile  associato  che  non
impiega fattori produttivi (es. nessun dipendente o  collaboratore  e
l'utilizzo di un immobile in comodato) - assoggettato ad  IRAP  -,  a
fronte  di  uno  studio  notarile  individuale  con   una   struttura
produttiva  assai  importante  (immobili  di  proprieta'  in  diversi
Comuni,  decine  di   impiegati   e   collaboratori)   -   che   gode
dell'esclusione -. La  limitazione  dell'esclusione  IRAP  alle  sole
persone fisiche e non  anche  alle  associazioni  risulta  in  chiaro
contrasto  con  la   ratio   del   beneficio   medesimo   oltre   che
manifestamente   irragionevole,    dovendo    condurre    la    Corte
Costituzionale, in linea con la propria giurisprudenza (sentenze n. 6
del 2014, n. 275 del 2005, n. 27 del 2001, n. 431 del 1997  e  n.  86
del 1985; ordinanze n. 103 del 2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009
e n. 10 del 1999; sentenza n. 177 del 2017; sentenze n. 242 e n.  153
del 2017, 111 del  2016;  sentenza  n.  264  del  2017;  sentenza  n.
120/2020) ad adottare una  sentenza  interpretativa  di  accoglimento
tale  da  estendere  l'esclusione  IRAP   anche   alle   associazioni
professionali come quella di cui al caso di specie. In altre  parole,
si ripropone una questione simile  a  quella  gia'  affrontata  dalla
Corte costituzionale con la sentenza n. 42 del 1980, in tema di ILOR,
laddove fu ritenuta  illegittima  una  equiparazione  tra  lavoratori
autonomi e imprese, censurando la «scelta di comodo» del legislatore,
e fu affermato che una significativa  componente  patrimoniale  (alla
base della scelta dei soggetti oggi IRAP come un  tempo  ILOR)  manca
nella maggior parte dei redditi da lavoro autonomo. 
    A tali considerazioni puo' aggiungersi quella, svolta dalla parte
ricorrente nella memoria illustrativa, secondo  cui  l'illegittimita'
costituzionale della  tassazione  IRAP  dell'attivita'  professionale
svolta in forma associata  emerge  anche  per  contrasto  con  l'art.
41 della Costituzione.  L'art. 1, comma 8, legge n. 234/2021  incide,
in  termini  non  neutrali,  sul  libero   esercizio   dell'attivita'
economica,  determinando  un  effetto  del   tutto   irrazionale   ed
antitetico ai principi del sistema giuridico: quello di sfavorire,  e
quindi disincentivare, le aggregazioni professionali,  spingendo  gli
operatori  a  restare  da   soli   piuttosto   che   di   rafforzarsi
sinergicamente con altri.  Quanto  alla  considerazione  dell'Agenzia
delle entrate che, in punto di  legittimita'  costituzionale,  si  e'
limitata ad osservare che  «l'attivita'  notarile,  pur  con  le  sue
peculiarita', e' del tutto parificabile a qualsiasi  altra  attivita'
professionale,  con  la  conseguenza  che,  diversamente  da   quanto
sostenuto  dal  ricorrente,  sarebbe  proprio   la   sua   esclusione
dall'assoggettamento  ad  Irap   a   costituire   un'ingiustificabile
disparita' di trattamento tra figure professionali», si osserva  che,
anche per la base normativa  su  cui  si  fonda  la  possibilita'  di
costituire   associazioni   professionali,   oltre   che    per    le
caratteristiche  proprie,  l'attivita'  notarile   presenta   aspetti
peculiari sopra ampiamente illustrati. Comunque, dovendo la questione
di legittimita' costituzionale assumere il carattere di rilevanza  ai
fini della decisione sul giudizio a quo, ed essendo  questo  relativo
ad un'associazione notarile (il cui assoggettamento ad IRAP  verrebbe
escluso nel caso di accoglimento della  questione,  con  accoglimento
della  domanda  di   restituzione   proposta,   e   andrebbe   invece
riconosciuto in caso  contrario,  con  conseguente  rigetto  di  tale
domanda), questa Corte  non  puo'  che  limitarsi  a  prospettare  la
questione  con  riferimento  al  caso  concreto  sottoposto  al   suo
giudizio, salvo il potere della Corte costituzionale di estendere  ad
altre disposizioni l'eventuale pronuncia di  incostituzionalita',  ai
sensi dell'art. 27 seconda parte della legge n. 87/1953. 

 
                                P.Q.M. 
 
    Visto l'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n.  87,  rimette  alla
Corte costituzionale  la  questione  di  legittimita'  costituzionale
dell'art. 1, comma 8,  della  legge  30  dicembre  2021,  n.  234,  e
dell'art. 5, comma 3, lettera c), del decreto  del  Presidente  della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nella parte  in  cui,  nel  loro
combinato  disposto,  non  prevedono  l'esenzione  dall'  IRAP  delle
associazioni senza  personalita'  giuridica  costituite  fra  persone
fisiche per l'esercizio in forma associata  dell'attivita'  notarile,
per contrasto con gli artt. 3, 53 e 41 della Costituzione. 
    Ordina   l'immediata   trasmissione   degli   atti   alla   Corte
costituzionale, previa notifica, a cura della Segreteria, alle  parti
del  giudizio  e  al  Presidente  del  Consiglio  dei   Ministri,   e
comunicazione ai Presidenti della camera dei Deputati  e  del  Senato
della Repubblica, della presente ordinanza. 
    Sospende il giudizio in corso e rinvia la causa a nuovo ruolo. 
 
                       Il Presidente: Genovese 
 
 
                                                  Il relatore: Modena