Reg. ord. n. 70 del 2024 pubbl. su G.U. del 08/05/2024 n. 19
Ordinanza del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio del 16/01/2024
Tra: ENGYCALOR ENERGIA CALORE SRL C/ AGENZIA DELLE ENTRATE
Oggetto:
Tributi – Energia - Prevista istituzione, per contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i consumatori, per l'anno 2023, di un contributo di solidarietà temporaneo a carico delle imprese operanti nel settore energetico – Previsione che il contributo è dovuto se almeno il 75 per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attività indicate nel comma 115 dell'art. 1 della legge n. 197 del 2022 – Quantificazione della base imponibile – Applicazione di un'aliquota pari al 50 per cento sull'ammontare della quota del reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito delle società relativo al periodo di imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell'imposta sul reddito delle società conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022 – Previsione che nel caso in cui la media dei redditi complessivi sia negativa si assume un valore pari a zero – Versamento – Disciplina – Non deducibilità del contributo ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive – Applicazione, ai fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione del contributo di solidarietà, delle disposizioni in materia di imposte sui redditi – Denunciata previsione che, in spregio al vincolo derivante dal Regolamento europeo UE 1854/2022 di adottare una misura contributiva di solidarietà a carico dello specifico settore dell’estrazione e della raffineria, ha imposto una misura contributiva per le imprese, appartenenti ad altro settore, definendola misura equivalente - Violazione dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario – Criticità delle disposizioni in relazione all’individuazione della base imponibile, la cui definizione non risulta congruente con la dichiarata finalità di tassare gli incrementi di utili dipendenti dall’aumento dei prezzi dell’energia – Intervento legislativo che, in riferimento alla base imponibile, non considera che una parte dell’incremento dei profitti realizzati nel 2022, rispetto alla media dei precedenti quattro anni, non è dovuta a una maggiore capacità di produrre reddito dell’operatore economico, ma dalla riespansione dei consumi energetici – Normativa che introduce un contributo straordinario che colpisce una manifestazione di capacità contributiva in parte già sottoposta a tassazione dall’art. 37 del decreto legislativo n. 21 del 2022, relativamente ai redditi afferenti all’anno di imposta precedente il 1° gennaio 2023 – Previsioni che generano una duplicazione di imposta che comporta la sottoposizione degli operatori economici incisi dalle due misure a un prelievo fiscale alto e sproporzionato– Previsione che importa la sottoposizione a tassazione di una voce di costo, che per l’anno in cui si verifica il versamento, incide sul reddito d’impresa – Contrasto con il consolidato orientamento della Corte costituzionale, secondo cui i costi sostenuti nell’esercizio di impresa, se inerenti, devono essere deducibili ai fini del reddito d’impresa – Lesione dei principi di uguaglianza e della capacità contributiva – Lesione dei principi di ragionevolezza e di proporzionalità.
Norme impugnate:
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 115
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 116
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 117
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 118
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 119
Parametri costituzionali:
Costituzione Art. 3 Co.
Costituzione Art. 53 Co.
Costituzione Art. 117 Co. 1
regolamento UE Art. Co.
Udienza Pubblica del 28 gennaio 2025 rel. ANTONINI - PITRUZZELLA
Testo dell'ordinanza
N. 70 ORDINANZA (Atto di promovimento) 16 gennaio 2024
Ordinanza del 16 gennaio 2024 del Tribunale amministrativo regionale
per il Lazio sul ricorso proposto da ENGYCALOR Energia Calore srl
contro Agenzia delle entrate, Presidenza del Consiglio dei ministri e
Ministero dell'economia e delle finanze..
Tributi - Energia - Prevista istituzione, per contenere gli effetti
dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per
le imprese e i consumatori, per l'anno 2023, di un contributo di
solidarieta' temporaneo a carico delle imprese operanti nel settore
energetico - Previsione che il contributo e' dovuto se almeno il 75
per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attivita' indicate nel comma
115 dell'art. 1 della legge n. 197 del 2022 - Quantificazione della
base imponibile - Applicazione di un'aliquota pari al 50 per cento
sull'ammontare della quota del reddito complessivo determinato ai
fini dell'imposta sul reddito delle societa' relativo al periodo di
imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023, che
eccede per almeno il 10 per cento la media dei redditi complessivi
determinati ai sensi dell'imposta sul reddito delle societa'
conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2022 - Previsione che, nel caso in cui la media
dei redditi complessivi sia negativa, si assume un valore pari a
zero - Versamento - Disciplina - Non deducibilita' del contributo
ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive - Applicazione, ai fini dell'accertamento,
delle sanzioni e della riscossione del contributo di solidarieta',
delle disposizioni in materia di imposte sui redditi.
- Legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello Stato
per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio
2023-2025), art. 1, commi da 115 a119.
(GU n. 19 del 08-05-2024)
IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE PER IL LAZIO
(Sezione Seconda Ter)
Ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di
registro generale 6943 del 2023, proposto dalla Engycalor Energia
Calore S.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentata e difesa dagli avvocati Fabrizio Arossa, Nico Moravia,
Elisabetta Gardini, Federico Maria Mercuri, con domicilio digitale
come da registri di Giustizia;
Contro l'Agenzia delle entrate, in persona del Presidente pro
tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura generale
dello Stato, domiciliataria in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;
Nei confronti della Presidenza del Consiglio dei ministri, in
persona del Presidente del Consiglio dei ministri pro tempore, e del
Ministero dell'economia e delle finanze, in persona del Ministro pro
tempore, rappresentati e difesi ex lege dall'Avvocatura generale
dello Stato, domiciliataria in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;
Per l'annullamento, previa adozione d'idonea misura cautelare:
della circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023, dell'Agenzia
delle entrate, Direzione centrale coordinamento normativo avente ad
oggetto «Art. 1, commi da 115 a 121, della legge 29 dicembre 2022, n.
197, recante "Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025"
(c.d. legge di bilancio 2023) - Istituzione del contributo di
solidarieta' temporaneo per il 2023 e modifiche al contributo
straordinario contro il caro bollette di cui all'art. 37 del
decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (c.d. Decreto Ucraina)»;
della risoluzione n. 15/E del 14 marzo 2023 dell'Agenzia
delle entrate, Divisione servizi, Direzione centrale servizi
istituzionali e di riscossione recante «Istituzione dei codici
tributo per il versamento, tramite modello F24, del contributo di
solidarieta' temporaneo per il 2023, nonche' del maggior importo
dovuto o per l'utilizzo in compensazione del maggior importo versato
del contributo straordinario contro il caro bollette per il 2022 -
Articolo 1, commi da 115 a 212 della legge 29 dicembre 2022, n. 197»;
del provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate
prot. n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023, recante «Approvazione del
modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC", del relativo "Modello di
dichiarazione "Redditi 2023-SC" e delle relative «Istruzioni per la
compilazione del modello di dichiarazione dei redditi delle societa'
di capitali»;
nonche' di ogni atto presupposto, conseguente o comunque
connesso.
Visti il ricorso e i relativi allegati;
Visti gli atti di costituzione in giudizio dell'Agenzia delle
entrate, della Presidenza del Consiglio dei ministri e del Ministero
dell'economia e delle finanze;
Visto l'art. 79, comma 1, cod. proc. amm.;
Visto l'art. 23 della legge n. 87/1953;
Visti tutti gli atti della causa;
Relatore nell'udienza pubblica del giorno 21 novembre 2023 la
dott.ssa Maria Rosaria Oliva e uditi, per le parti, i difensori come
specificato nel verbale;
1. - Con ricorso notificato il 24 aprile 2023 e depositato il
successivo 3 maggio, Engycalor Energia Calore S.r.l. - societa' che
esercita, nel territorio dello Stato, attivita' di
commercializzazione e distribuzione di prodotti petroliferi e, nello
specifico, attivita' di vendita di gasolio, di olio combustibile e di
benzina, di rifornimento GPL Autotrazione a stazioni di servizio, e
gestisce altresi' un impianto per lo stoccaggio e transito dei
bitumi - ha impugnato, chiedendone l'annullamento previa sospensione
cautelare, la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 4/E del 23
febbraio 2023, la risoluzione dell'Agenzia delle entrate n. 15/E del
14 marzo 2023, nonche' il provvedimento dell'Agenzia delle entrate
prot. n. 55523 del 28 febbraio 2023, meglio specificati in epigrafe,
relativi al contributo di solidarieta' per il 2023 previsto dall'art.
1, commi da 115 a 119, della c.d. legge di bilancio 2023 (legge 29
dicembre 2022, n. 197);
2. - L'art. 1, commi 115-119, della legge n. 197 del 2022 ha
introdotto, nell'ordinamento italiano, un contribuito «a carico dei
soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva
vendita dei beni, l'attivita' di produzione di energia elettrica, dei
soggetti che esercitano l'attivita' di produzione di gas metano o di
estrazione di gas naturale, dei soggetti rivenditori di energia
elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei soggetti che
esercitano l'attivita' di produzione, distribuzione e commercio di
prodotti petroliferi. Il contributo e' dovuto, altresi', dai soggetti
che, per la successiva rivendita, importano a titolo definitivo
energia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti petroliferi o
che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da
altri Stati dell'Unione europea». La finalita' della disposizione,
come emerge dalla Relazione illustrativa al disegno di legge di
bilancio 2023-2025, e' quella di introdurre, «per l'anno 2023, una
misura nazionale equivalente al contributo temporaneo istituito ai
sensi del regolamento (UE) 2022/1854, relativo a un intervento di
emergenza per far fronte ai prezzi elevati dell'energia, un
contributo di solidarieta' temporaneo», a sua volta finalizzato
all'adozione di misure uniformi, da parte degli Stati membri, volte a
contrastare l'inflazione generale nella zona euro e il rallentamento
della crescita economica dell'Unione europea dovuta (anche)
all'aumento netto dei prezzi dell'energia.
La ratio sottesa alla previsione in esame e' dunque quella di
contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del
settore energetico sulle imprese e i consumatori, andando a colpire
quegli operatori economici che, proprio in ragione di tale aumento,
si presume abbiano generato maggiori entrate e profitti.
3. - Il regolamento UE 2022/1854 del Consiglio, del 6 ottobre
2022, ha individuato le misure da adottarsi da parte degli Stati
membri nelle seguenti:
a) la riduzione del consumo di energia elettrica;
b) un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dai produttori di
energia elettrica, da energia eolica, energia solare (termica e
fotovoltaica), energia geotermica, energia idroelettrica senza
serbatoio, combustibili da biomassa (combustibili solidi o gassosi da
biomassa) escluso il biometano, rifiuti, energia nucleare, lignite,
prodotti del petrolio greggio, torba;
c) un contributo di solidarieta' temporaneo sugli utili
generati esclusivamente dalle imprese che svolgono attivita' nei
settori del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della
raffinazione, da intendersi le «imprese o stabili organizzazioni
dell'Unione che generano almeno il 75% del loro fatturato da
attivita' economiche nel settore dell'estrazione, della raffinazione
del petrolio o della fabbricazione di prodotti di cokeria di cui al
regolamento (CE) n. 1893/2006 del Parlamento europeo e del
Consiglio».
4. - Il legislatore italiano aveva gia' introdotto, prima
dell'adozione del regolamento comunitario, un «Contributo
straordinario contro il caro bollette» a mezzo dell'art. 37 del
decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (c.d. «decreto Ucraina») -
convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 51, e
modificato dal decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50 (c.d. «decreto
Aiuti»), convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2022,
n. 91 - con il quale veniva imposto a tutti gli operatori del
comparto energetico (ivi inclusa la societa' ricorrente) un tributo
solidaristico non deducibile (aliquota del 25%, pagamento
dell'acconto al 30 giugno 2022 e 30 novembre 2022), calcolato
sull'incremento del saldo tra le operazioni attive soggette a IVA e
quelle passive soggette a IVA prendendo a riferimento il periodo 1°
ottobre 2021-30 aprile 2022 rispetto al periodo 1° ottobre 2020-31
marzo 2021.
5. - Gli atti impugnati con il ricorso in esame prevedono quanto
segue.
5.1. - La circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023 individua, in
primo luogo, i soggetti passivi del contributo nei «soggetti passivi
IRES di cui all'art. 73, comma 111, lettere a), b) e d), del testo
unico delle imposte sui redditi», specificati, in via
esemplificativa, mediante i c.d. codici ATECO, e indicati nei
«soggetti che esercitano nel territorio dello Stato una o piu' delle
seguenti attivita':
produzione di energia elettrica, produzione di gas metano,
estrazione di gas naturale, per la successiva vendita;
rivendita di energia elettrica, gas metano, gas naturale;
produzione, distribuzione, commercio di prodotti petroliferi;
importazione a titolo definitivo, per la successiva
rivendita, di energia elettrica, gas naturale, gas metano, prodotti
petroliferi;
introduzione nel territorio dello Stato, per la successiva
rivendita, di energia elettrica, gas naturale, gas metano o prodotti
petroliferi provenienti da altri Stati dell'Unione europea.».
5.2. - In seguito, la circolare descrive base imponibile e
ammontare del contributo, affermando che «In aderenza con le
finalita' poste dal regolamento UE di assoggettare al contributo in
argomento gli utili eccedenti quelli ordinari, la norma prevede che
il contributo di solidarieta' si applichi «sull'ammontare della quota
del reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito
delle societa' relativo al periodo d'imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la
media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell'imposta sul
reddito delle societa' conseguiti nei quattro periodi d'imposta
antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022». Rileva pertanto,
ai fini del calcolo della base imponibile, l'ammontare di reddito
determinato in base alle previsioni del titolo II, capi II e IV, del
TUIR, conseguito nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2023, senza considerare, per ognuno dei periodi
d'imposta interessati, l'eventuale riduzione dovuta al riporto delle
perdite riferite alle annualita' pregresse, nonche' la deduzione
conseguita per effetto della c.d. agevolazione ACE. Occorre,
pertanto, fare riferimento all'importo indicato al rigo RF63 del
modello di dichiarazione dei redditi Societa' di capitali, enti
commerciali ed equiparati «Redditi SC», che costituisce il reddito
imponibile ai fini del contributo in commento, fatto salvo quanto si
dira' nel prosieguo in relazione alle societa' aderenti a un regime
di trasparenza fiscale.».
5.3. - Successivamente, la circolare illustra le modalita' di
«Versamento del contributo e relazione con altre imposte», nonche',
sotto vari aspetti, le «Modifiche al contributo straordinario di cui
all'art. 37 del decreto-legge n. 21 del 2022».
5.4. - Da parte sua, la risoluzione del direttore dell'Agenzia
delle entrate n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023 recante
«Approvazione del modello di dichiarazione «Redditi 2023-SC», oltre a
ripercorrere la norma primaria e la circolare sopra descritte,
istituisce i codici tributo per il relativo versamento da parte dei
soggetti passivi e fornisce indicazioni per l'utilizzo in
compensazione del maggior importo versato del contributo
straordinario contro il caro bollette per il 2022.
6. - Il ricorso e' strutturato in tre parti, ciascuna delle quali
contenente specifiche censure dei provvedimenti impugnati per
illegittimita' derivata dall'invalidita' delle norme europee e
nazionali che hanno istituto il contributo di solidarieta' in
questione, di seguito sintetizzate.
6.1. - Nella prima parte viene dedotta l'invalidita' degli
articoli da 14 a 18 del regolamento UE 2022/1854, per contrasto con
altre norme europee, che determinerebbe l'invalidita' del regolamento
stesso, l'accertamento della quale imporrebbe il rinvio pregiudiziale
alla Corte di Giustizia UE ai sensi dell'art. 267 del TFUE. Di qui
l'invalidita', in via derivata, dell'art. 1, comma 115-119, della
legge n. 197 del 2022 nonche' degli atti impugnati.
A giudizio della societa' i provvedimenti impugnati sarebbero
illegittimi perche' emanati in applicazione di una legge nazionale
invalida poiche' adottata sulla base di un regolamento comunitario a
sua volta invalido, perche' violerebbe:
a) il principio di attribuzione di cui agli articoli 4(1) e
5(1) del TUE (laddove introdurrebbe una misura fiscale diretta);
b) la previsione di cui all'art. 122, comma 1, del TFUE,
della quale difetterebbero i presupposti applicativi, benche' la
stessa sia espressamente richiamata, nelle premesse del regolamento,
quale norma giustificativa dell'intervento europeo;
c) il principio di uguaglianza e non discriminazione, quale
espressione di quei principi fondamentali del diritto europeo
richiamati dall'art. 6, comma 2, del TUE, laddove avrebbe introdotto
un trattamento differenziato a fronte di situazioni analoghe, in
assenza di una ratio giustificatrice;
d) il diritto di proprieta' garantito dall'art. 17 della
Carta dei Diritti fondamentali e dall'art. 1 del Primo Protocollo
della CEDU, dal momento che il contributo di solidarieta', cosi' come
introdotto a livello europeo, non soddisferebbe il requisito relativo
al rispetto del principio di legalita' ne' quello inerente al c.d.
test di proporzionalita', come elaborati dalla giurisprudenza della
CEDU;
e) la liberta' d'iniziativa economica garantita dall'art. 16
della Carta dei Diritti fondamentali, giacche' il contributo in
parola andrebbe ad incidere, senza idonea giustificazione, sulle
scelte di impiego delle proprie risorse economiche e finanziarie,
tipiche dell'attivita' di impresa;
f) il principio generale di proporzionalita' di cui all'art.
5, comma 4, del TUE, risultando abnorme il sacrificio imposto con il
contributo di solidarieta' rispetto allo scopo perseguito;
g) il principio di certezza del diritto, laddove
introdurrebbe, senza idonea giustificazione, misure applicabili
retroattivamente;
6.2. - Nella seconda parte del ricorso sono esposte diverse
censure relative al contrasto tra la legge nazionale e il regolamento
UE 2022/1854; nello specifico, la violazione e falsa applicazione
degli articoli 2 n. 17, 14, 15, 16, 17 e 18 del regolamento UE
2022/1854 e dei relativi considerando nn. 50, 51, 53, 54 e 63,
nonche' la violazione e falsa applicazione dell'art. 288 del TFUE, ed
ancora, la violazione dei principi di proporzionalita' e
ragionevolezza.
A giudizio della societa' ricorrente i provvedimenti impugnati
sarebbero illegittimi ed immediatamente lesivi perche' con la loro
adozione l'Agenzia delle entrate avrebbe dato attuazione ad una legge
nazionale in contrasto con il diritto dell'Unione europea,
direttamente applicabile, cosi' sottraendosi all'obbligo, su di essa
gravante, di disapplicare la normativa nazionale difforme dal diritto
unionale. E' dedotto, in altre parole, che il contributo introdotto
in sede nazionale dall'art. 1, comma 115-119, della c.d. legge n. 197
del 2022, sarebbe in contrasto con la disciplina europea di cui ai
medesimi articoli 14-18 del regolamento, per aver:
a) esteso l'ambito soggettivo del contributo anche in capo a
soggetti che esercitano attivita' che il regolamento ha invece inteso
escludere, come l'attivita' di rivendita di gas metano, gas naturale,
nonche' di importazione per la successiva rivendita dei medesimi
prodotti, con l'effetto di applicare il contributo di solidarieta'
anche alla societa' ricorrente, che ne sarebbe stata altrimenti
esentata;
b) introdotto un contributo molto piu' gravoso di quello
oggetto del regolamento UE, sia con riferimento alla base imponibile
prescelta sia con riferimento al tasso da applicare per la
determinazione della somma da versare;
c) omesso di valutare la circostanza che in Italia erano gia'
state adottate misure nazionali equivalenti, aventi cioe' «obiettivi
simili» e soggette a «norme analoghe» (si tratterebbe, in sostanza,
del contributo straordinario di cui all'art. 37 del decreto-legge n.
21 del 2022, anch'esso riconducibile all'ambito delle misure aventi
la finalita' di colpire gli «extraprofitti» generati dagli operatori
del settore dell'energia);
c) colpito, pertanto, in modo non corretto gli utili prodotti
nell'anno 2022, poiche' la base imponibile oggetto del contributo
straordinario per l'anno 2023 si sovrapporrebbe in parte a quella del
diverso contributo previsto all'art. 37 del c.d. decreto Ucraina per
l'anno 2022 (gia' versato dalla societa' ricorrente), andando, per
l'effetto, a tassare nuovamente «extraprofitti» gia' tassati, con la
conseguenza pratica di incidere anche su importi che non
rappresentano piu' «extraprofitti» generati dalla societa', ma
paradossalmente costi da questa sopportati;
d) leso, mediante l'individuazione di una misura fiscale piu'
afflittiva di quella disegnata dal legislatore europeo, l'interesse
superiore alla creazione di un sistema unitario di misure volte a
fronteggiare la crisi energetica che il regolamento aveva, per
contro, inteso garantire, evitando le distorsioni del mercato
determinate da un intervento non uniforme a livello unionale.
6.3. - Nella terza ed ultima parte del ricorso, Engycalor Energia
Calore S.r.l. rileva l'illegittimita' dei provvedimenti gravati anche
in via derivata, in ragione della incostituzionalita' della norma
istitutiva del contributo di solidarieta' (art. 1, commi 115 e ss.,
della legge n. 197 del 2022), che su di essi andrebbe a riverberarsi.
In particolare, e' contestata la violazione dell'art. 117 della
Costituzione e, in via mediata, dell'art. 1 del Primo Protocollo
Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali nonche' degli articoli 3, 42 e 53 della
Costituzione.
Quanto alla rilevanza della questione di legittimita'
costituzionale, la societa' ricorrente evidenzia come i provvedimenti
gravati siano i primi atti attuativi delle citate disposizioni e
rappresenta come i vizi che inficiano la legge - cui dovrebbe darsi
attuazione in questa sede - siano tali da determinare anche
l'illegittimita' degli atti stessi e dunque il loro annullamento.
Quanto alla non manifesta infondatezza Engycalor Energia Calore
S.r.l. rappresenta, in primo luogo, come i commi da 115 a 119
dell'art. 1 della legge n. 197/22 si pongano in contrasto con l'art.
117 della Costituzione, per non avere il legislatore nazionale tenuto
conto degli obblighi internazionali derivanti dall'art. 1 del Primo
Protocollo CEDU.
In secondo luogo, le disposizioni citate non sarebbero idonee ad
individuare e determinare puntualmente gli extraprofitti realizzati
che la norma intende tassare con fine perequativo, con conseguente
violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione e, dunque, dei
principi di uguaglianza e di capacita' contributiva.
A giudizio di Engycalor Energia Calore S.r.l., infatti, le
disposizioni censurate avrebbero illegittimamente individuato, tra i
soggetti passivi, anche le imprese di distribuzione che, come tali,
sono price taker e, dunque, subiscono la politica di prezzo operata a
monte nella filiera industriale, e pertanto sono, ictu oculi,
inidonee a generare «sovraprofitti».
La misura, di conseguenza, non colpirebbe una manifestazione
effettiva e reale di capacita' contributiva e avrebbe, in concreto,
introdotto un'ingiustificata «discriminazione qualitativa dei
redditi».
La societa' ricorrente evidenzia, poi, come la disciplina
positiva contestata, in violazione del principio di capacita'
contributiva:
a) abbia ricompreso nella base imponibile del tributo voci di
reddito che non dipendono dall'aumento dei prezzi dei prodotti
energetici, ovvero utili che la stessa disciplina europea non
considera alla stregua di extraprofitti, oltreche' utili gia'
altrimenti tassati;
b) non abbia considerato il riporto delle perdite degli anni
pregressi (in cio' contraddicendo lo stesso riferimento alla
disciplina IRES);
c) non abbia tenuto conto della contrazione dei ricavi
determinati dalla pandemia da Covid-19;
Il contributo straordinario introdotto dalla legge n. 197 del
2022, inoltre, colpirebbe una manifestazione di capacita'
contributiva in parte gia' tassata, perche' presa in considerazione
dal contributo straordinario per l'anno 2022, di cui all'art. 37 del
d.l. n. 21 del 2022, determinando - alla luce del fatto che i due
contribuiti straordinari si cumulano con le imposte ordinare - un
carico fiscale inaccettabile, tale da provocare un effetto
sostanzialmente espropriativo, con conseguente violazione dell'art. 1
del Primo Protocollo addizionale della Convenzione Europea per la
salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle liberta' fondamentali, che
tutela la proprieta' privata.
L'effetto sarebbe poi aggravato dalla mancata previsione di
meccanismi di deducibilita' del contributo straordinario per l'anno
2022, di cui al menzionato art. 37 del decreto-legge n. 21 del 2022,
che determinerebbe l'inclusione nella base di calcolo di ricavi in
realta' inesistenti.
7. - Ribadita la natura tributaria del prelievo, Engycalor
Energia Calore S.r.l. rappresenta l'illegittimita' costituzionale
dell'art. 1, commi da 115 a 119, legge n. 197 del 2022, altresi', per
evidente contrasto con i principi generali di eguaglianza, coerenza,
divieto di doppia imposizione ed effettivita' della capacita'
contributiva nella parte in cui, a fronte di un'imposta straordinaria
che incide in modo selettivo su una sola parte dei contribuenti,
riserva un trattamento ingiustamente indifferenziato tra i soggetti
passivi, incidendo in misura eguale su soggetti che hanno determinato
la crisi del prezzo dell'energia e soggetti che quel aumento l'hanno
subito.
8. - L'Agenzia delle entrate, la Presidenza del Consiglio dei
ministri e il Ministero dell'economia e delle finanze, costituiti in
giudizio, hanno sostenuto, in rito, il difetto assoluto di
giurisdizione sui provvedimenti impugnati e, in via subordinata, il
difetto di giurisdizione del Giudice amministrativo in favore del
Giudice tributario nonche' la carenza di interesse a ricorrere di
Engycalor Energia Calore S.r.l..
Nel merito hanno sostenuto l'infondatezza del gravame e ne hanno
chiesto il rigetto.
9. - Il ricorso e' stato posto in decisione alla pubblica udienza
del 21 novembre 2023.
10. - Il Collegio, ritenendola rilevante e non manifestamente
infondata, intende sollevare la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 1, commi 115, 116 e 118, della legge n. 197
del 2022, con riferimento agli articoli 3, 53 e 117 della
Costituzione, nei sensi che si chiariranno nel prosieguo della
presente motivazione. Alla disamina della rilevanza della questione
deve necessariamente essere premesso quanto segue.
10.1. - Il Collegio e' consapevole che il giudizio in esame
involge sia potenziali questioni di legittimita' costituzionale sia
potenziali questioni di compatibilita' comunitaria delle norme
interessate (che, per larga parte, costituiscono motivo di
impugnazione degli atti oggetto di ricorso), in astratto idonee a
fondare un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell'Unione
europea ai sensi dell'art. 267 del Trattato.
Tali questioni - come testimonia l'invocazione della violazione
dell'art. 117 Cost. contenuta nell'atto introduttivo - nel presente
giudizio concorrono piu' volte tra di loro.
Questo Tribunale amministrativo regionale - non ponendo in dubbio
la legittimita' dello stesso regolamento comunitario che, in ossequio
al principio di sussidiarieta' di cui all'art. 5 del TUE, risulta lo
strumento piu' idoneo a garantire l'obiettivo prefissato, di un
intervento emergenziale di dimensione tale da attenuare gli effetti
dei prezzi elevati dell'energia, dato il concorrere di circostanze
eccezionali - ritiene di dovere innanzitutto sollevare le richiamate
questioni di costituzionalita', dando cosi' precedenza al sindacato
accentrato della Corte costituzionale.
Cio', innanzitutto, sulla scorta dell'osservazione per cui un
eventuale rinvio della medesima questione alla Corte di giustizia
dell'Unione europea sarebbe inutile, qualora la Corte costituzionale
dovesse accogliere la questione di costituzionalita' delle norme
censurate.
10.2. - La giurisprudenza costituzionale piu' recente in materia
di c.d. doppia pregiudizialita' conforta tale decisione del Collegio.
Infatti, in una pronunzia (sentenza n. 269 del 14 dicembre 2017)
- resa all'esito della rimessione di una questione di
costituzionalita' in un giudizio tributario, per il ritenuto
contrasto della norma nazionale proprio in riferimento agli articoli
3 e 53, primo e secondo comma, Cost. - la Corte costituzionale ha
premesso che «puo' darsi il caso che la violazione di un diritto
della persona infranga, ad un tempo, sia le garanzie presidiate dalla
Costituzione italiana, sia quelle codificate dalla Carta dei diritti
dell'Unione, come e' accaduto da ultimo in riferimento al principio
di legalita' dei reati e delle pene (Corte di giustizia dell'Unione
europea, grande sezione, sentenza 5 dicembre 2017, nella causa
C-42/17, M.A.S, M.B.)».
In quella circostanza, la Corte costituzionale ha dunque
osservato che «le violazioni dei diritti della persona postulano la
necessita' di un intervento erga omnes di questa Corte, anche in
virtu' del principio che situa il sindacato accentrato di
costituzionalita' delle leggi a fondamento dell'architettura
costituzionale (art. 134 Cost.). La Corte giudichera' alla luce dei
parametri interni ed eventualmente di quelli europei (ex articoli 11
e 117 Cost.), secondo l'ordine di volta in volta appropriato, anche
al fine di assicurare che i diritti garantiti dalla citata Carta dei
diritti siano interpretati in armonia con le tradizioni
costituzionali, pure richiamate dall'art. 6 del Trattato sull'Unione
europea e dall'art. 52, comma 4, della CDFUE come fonti rilevanti in
tale ambito.».
Peraltro, come pure osservato dal Giudice delle leggi, «la stessa
Corte di giustizia ha a sua volta affermato che il diritto
dell'Unione «non osta» al carattere prioritario del giudizio di
costituzionalita' di competenza delle Corti costituzionali nazionali,
purche' i giudici ordinari restino liberi di sottoporre alla Corte di
giustizia, «in qualunque fase del procedimento ritengano appropriata
e finanche al termine del procedimento incidentale di controllo
generale delle leggi, qualsiasi questione pregiudiziale a loro
giudizio necessaria»; di «adottare qualsiasi misura necessaria per
garantire la tutela giurisdizionale provvisoria dei diritti conferiti
dall'ordinamento giuridico dell'Unione»; di disapplicare, al termine
del giudizio incidentale di legittimita' costituzionale, la
disposizione legislativa nazionale in questione che abbia superato il
vaglio di costituzionalita', ove, per altri profili, la ritengano
contraria al diritto dell'Unione (tra le altre, Corte di Giustizia
dell'Unione europea, quinta sezione, sentenza 11 settembre 2014,
nella causa C112/13 A contro B e altri; Corte di giustizia
dell'Unione europea, grande sezione, sentenza 22 giugno 2010, nelle
cause C-188/10, Melki e C-189/10, Abdeli).».
E, pertanto, «In linea con questi orientamenti, questa Corte
ritiene che, laddove una legge sia oggetto di dubbi di illegittimita'
tanto in riferimento ai diritti protetti dalla Costituzione italiana,
quanto in relazione a quelli garantiti dalla Carta dei diritti
fondamentali dell'Unione europea in ambito di rilevanza comunitaria,
debba essere sollevata la questione di legittimita' costituzionale,
fatto salvo il ricorso, al rinvio pregiudiziale per le questioni di
interpretazione o di invalidita' del diritto dell'Unione, ai sensi
dell'art. 267 del TFUE.».
10.3. - Ne consegue, in definitiva, che la rilevanza delle
questioni di legittimita' costituzionale che qui il Collegio intende
sollevare non e' inficiata dalla concorrente presenza di potenziali
questioni di compatibilita' comunitaria, in astratto da sollevare
davanti alla Corte di giustizia dell'Unione europea.
Con la precisazione, che deriva direttamente dalla lettura della
richiamata sentenza n. 269/2017, per cui la preventiva questione di
legittimita' costituzionale non deve riguardare unicamente le norme
che, al contempo, possano essere sospettate anche di incompatibilita'
con il diritto dell'Unione, al fine di consentire quel necessario
«intervento erga omnes» a tutela delle tradizioni costituzionali
nazionali che solo il sindacato accentrato della Corte costituzionale
e' in grado di garantire con riguardo anche a quei profili di
illegittimita' costituzionale non implicanti questioni di
compatibilita' comunitaria delle norme interessate.
11. - Tanto premesso sul potere-dovere di questo Tribunale di
sollevare questioni di legittimita' costituzionale nel presente
giudizio, e' adesso possibile scrutinare i requisiti di rilevanza
delle questioni che il Collegio intende sollevare.
11.1. - E' innanzitutto lapalissiano che, senza l'introduzione
nell'ordinamento - ad opera dell'art. 1, commi 115, 116 e 118, della
legge n. 197 del 2022 - del contributo di solidarieta' in questione,
la societa' ricorrente non risulterebbe incisa dal relativo obbligo
tributario, e che, in maniera correlata, l'Agenzia delle entrate non
avrebbe dovuto ne' potuto emanare la circolare e gli altri atti
oggetto della impugnazione davanti a questo TAR.
In particolare, cio' che la prospettazione di parte ricorrente ha
inteso ottenere - mediante i censurati vizi di legittimita' degli
atti dell'Agenzia delle entrate oggetto di impugnazione ed il
conseguente annullamento degli stessi - e' l'espunzione
dall'ordinamento italiano della stessa norma nazionale che fonda i
presupposti dell'imposizione in questione.
Va al riguardo osservato che le sentenze n. 188 e n. 224 del 2020
e n. 46 del 2021 della Corte costituzionale affermano che non
sussiste il difetto di incidentalita' quando la questione investe una
disposizione avente forza di legge che il rimettente deve applicare
come passaggio obbligato ai fini della risoluzione della controversia
oggetto del processo principale.
Tale requisito, sempre secondo la giurisprudenza costituzionale,
viene ravvisato nei casi in cui «le doglianze mosse contro
provvedimenti o norme secondarie non potrebbero altrimenti essere
accolte che a seguito dell'eventuale accoglimento della questione di
legittimita' proposta nei confronti della disposizione di legge da
quei provvedimenti applicata (sentenze n. 151 del 2009, punto 4.4; n.
303 del 2007, punto 6.1; n. 4 del 2000, punto 2.2, del Considerato in
diritto)» (sentenza n. 16 del 2017).
Tanto accade, come detto, nel caso di specie.
11.2. - E' allora indispensabile scrutinare, in questa sede di
esame della rilevanza delle prospettate questioni di
costituzionalita', la possibilita' che - allo stato degli atti e
salve eventuali sopravvenienze future - il giudizio in questione
pervenga ad una pronunzia di merito, sia essa di accoglimento o di
rigetto.
E' in altri termini indispensabile prima di tutto valutare
l'eventuale fondatezza della questione relativa alla giurisdizione.
La stessa giurisprudenza costituzionale non pone in dubbio che il
giudizio sulla rilevanza della questione passi necessariamente per la
valutazione della sussistenza della giurisdizione del giudice a quo;
la Corte, infatti, non ha esitato (cfr., ad esempio, ordinanze n. 458
del 1992 e n. 60 del 1994) a dichiarare la manifesta inammissibilita'
della questione di costituzionalita' nei casi in cui la stessa era
stata sollevata da un giudice privo di giurisdizione.
11.3. - Il presente giudizio viene ascritto dalla stessa parte
ricorrente alla giurisdizione generale di legittimita' del Giudice
amministrativo, davanti al quale e' stata infatti proposta domanda di
annullamento della circolare dell'Agenzia delle entrate n. 4/E del 23
febbraio 2023 e dell'atto del direttore dell'Agenzia delle entrate n.
55523 del 28 febbraio 2023.
11.3.1. - Anche in questa circostanza - cosi' com'era accaduto
nella vicenda giudiziaria che sin qui ha interessato il contributo di
solidarieta' di cui all'art. 37 del decreto-legge n. 21/2022 - le
parti non pongono in dubbio la natura tributaria del contributo di
solidarieta' introdotto dall'art. 1, commi 115, 116 e 118, della
legge n. 197 del 2022.
Per tale ragione, il confronto dialettico tra le parti si e'
sviluppato (ancora una volta, cosi' come era accaduto in relazione al
contributo del 2022), oltre che in ordine all'eccepito difetto
assoluto di giurisdizione, anche in relazione all'attribuzione della
giurisdizione al Giudice amministrativo piuttosto che al Giudice
tributario.
Peraltro, la natura di imposta sui redditi del contributo di cui
all'art. 1, commi 115, 116 e 118, della legge n. 197 del 2022 e'
stata espressamente messa in dubbio proprio dalla circolare n. 4/E
del 23 febbraio 2023, laddove a pag. 4 si precisa che «Il Consiglio
dell'Unione europea, al riguardo, con il citato regolamento (UE) n.
2022/1854 del 6 ottobre 2022, ha previsto al Capo III una «Misura
riguardante i settori del petrolio greggio, del gas naturale, del
carbone e della raffinazione», consistente, in particolare, nella
previsione a livello unionale, per gli anni 2022 e/o 2023, di un
contributo di solidarieta' temporaneo obbligatorio a carico delle
imprese e delle stabili organizzazioni che operano in tali settori
(...). Si tratta di una misura ridistributiva, congiunta e coordinata
- adottata dal Consiglio dell'Unione europea ai sensi dell'art. 122
del Trattato di funzionamento dell'Unione europea (...) deve
ritenersi che il contributo straordinario sia una misura temporanea e
straordinaria per l'anno 2023 non annoverabile nell'alveo delle
imposte sui redditi.».
E in calce, alla nota 6, la circolare medesima testualmente
afferma: «Si evidenzia, al riguardo, che le misure adottate dal
Consiglio dell'Unione europea ai sensi dell'art. 122 del Trattato sul
funzionamento dell'Unione europea rientrano tra quelle di cui al
titolo VIII, Capo 1, del TFUE, riguardanti la politica economica
dell'Unione europea, e non tra quelle di cui al titolo VII, Capo 2,
concernenti le disposizioni fiscali.».
Tali affermazioni della circolare gravata potrebbero indurre a
ritenere che il contributo in questione, oltre a non essere una
imposta sui redditi, non rivesta neppure natura tributaria.
11.3.2. - Il Collegio ritiene, al contrario, di poter aderire
alla prospettazione della parte ricorrente circa la qualita' di
imposta, ai fini del riparto di giurisdizione, del contributo in
esame.
Come noto, secondo la giurisprudenza costituzionale, una
fattispecie deve ritenersi «di natura tributaria, indipendentemente
dalla qualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino
tre indefettibili requisiti: la disciplina legale deve essere
diretta, in via prevalente, a procurare una definitiva decurtazione
patrimoniale a carico del soggetto passivo; la decurtazione non deve
integrare una modifica di un rapporto sinallagmatico; le risorse,
connesse ad un presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla
suddetta decurtazione, debbono essere destinate a sovvenire pubbliche
spese (ex plurimis, da ultimo, sentenze n. 269 en. 236 del 2017)»
(cfr., sentenze n. 89 e n. 167 del 2018).
Anche la giurisprudenza della Corte di cassazione e' concorde nel
ritenere che una fattispecie deve ritenersi di natura tributaria,
indipendentemente dalla qualificazione offerta dal legislatore,
laddove si riscontrino i tre indefettibili requisiti su richiamati
(Cass. civ., sez. un., 31 ottobre 2022, n. 32121).
Inoltre, i caratteri generali identificativi del tributo debbono
essere individuati nei seguenti elementi tipizzanti (peraltro
dichiaratamente rinvenuti dalla Corte di cassazione nella
giurisprudenza costituzionale):
«la matrice legislativa della prestazione imposta, in quanto
il tributo nasce direttamente in forza della legge, risultando
irrilevante l'autonomia contrattuale (Corte cost., n. 58 del 2015)»;
«la doverosita' della prestazione (Corte cost., n. 141 del
2009, n. 64 del 2008, n. 334 del 2006, n. 73 del 2005), che comporta
un'ablazione delle somme con attribuzione delle stesse ad un ente
pubblico (Corte cost., n. 37 del 1997, n. 11 e n. 2 del 1995 e n. 26
del 1982)»;
«la circostanza che i soggetti tenuti al pagamento del
contributo non possono sottrarsi a tale obbligo e la legge non da'
alcun sostanziale rilievo, genetico o funzionale, alla volonta' delle
parti (Corte cost., n. 238 del 2009, punto 7.2.3.2, nonche', in
relazione al contributo al SSN, Cassazione civ., sez. un., n. 123 del
2007, che ne ha affermato la natura tributaria)»;
«il nesso con la spesa pubblica, nel senso che la prestazione
e' destinata allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno
finanziario dell'ente impositore (Corte cost., n. 37 del 1997, n. 11
e n. 2 del 1995, n. 26 del 1982, nonche', tra le altre, Cass. civ.,
sez. un., n. 21950 del 2015 e n. 13431 del 2014)».
11.3.3. - Orbene, a parere del Collegio, dalla piana lettura dei
commi da 115 a 119 dell'art. 1, legge n. 197 del 2022, e' possibile
rilevare, per quanto di interesse, la sussistenza dei requisiti
appena rassegnati, dal momento che:
il prelievo e' disposto per legge;
non e' dubitabile la definitivita' della prestazione
patrimoniale, non essendo prevista alcuna forma di restituzione o di
ripetibilita', neppure parziale, in favore dei soggetti passivi;
non e' riscontrabile una controprestazione in rapporto
sinallagmatico con i versamenti del contributo;
il contributo, perlomeno nelle intenzioni dell'impianto
normativo, si propone di colpire cio' che la norma primaria, al comma
115, ritiene essere un indice di capacita' contributiva, ossia le
attivita' delle imprese del settore energetico ivi contemplate, se
almeno il 75 per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a
quello in corso al 1° gennaio 2023 derivi da tali attivita';
lo scopo del prelievo e', secondo il comma 115, quello di
«contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del
settore energetico per le imprese e i consumatori».
In conclusione, si deve rilevare la natura tributaria del
contributo in questione, che puo' essere qualificato come imposta
(indiretta), in quanto l'obbligazione non si correla ad un atto o ad
un'attivita' pubblica, ma trova il proprio presupposto esclusivamente
in fatti economici posti in essere dai soggetti passivi.
11.4. - Tanto premesso sulla natura tributaria, ritiene tuttavia
il Collegio di non potere aderire alle eccezioni di difetto assoluto
di giurisdizione e, in subordine, di carenza della giurisdizione
amministrativa (in favore di quella tributaria) sollevate
dall'Agenzia delle entrate in relazione all'impugnazione della
circolare e degli altri atti in epigrafe indicati.
11.4.1. - Come ricordato dalla difesa di parte ricorrente, nella
analoga vicenda dell'impugnazione della circolare e degli altri atti
emessi in attuazione dell'art. 37 del decreto-legge n. 21/2022 (cd.
contributo di solidarieta' per l'anno 2022), questo TAR, con numerose
sentenze, aveva dichiarato il difetto assoluto di giurisdizione in
considerazione della natura meramente ricognitiva (della norma
primaria istitutiva del tributo) della circolare impugnata in quella
sede, e cosi' anche dei successivi atti adottati dall'Agenzia delle
entrate.
11.4.2. - Senonche', in sede d'appello, il Consiglio di Stato, ha
annullato con rinvio le pronunzie di primo grado, affermando invece
la sussistenza della giurisdizione amministrativa.
Il Consiglio di Stato ha posto a base dell'annullamento delle
sentenze di questo TAR la considerazione per cui «... alla fonte
normativa primaria sono stati riservati gli elementi costitutivi
della prestazione impositiva, mentre a quella gerarchicamente
subordinata sono stati demandati gli ulteriori aspetti di dettaglio
della stessa, necessari per l'attuazione della norma impositiva.
Sotto il profilo ora evidenziato quest'ultima risulta dunque
riferibile ad un potere amministrativo, attribuito alla competente
amministrazione finanziaria. Ne deriva quale ulteriore conseguenza
che gli atti riconducibili alla fonte amministrativa istituita dalla
norma di legge partecipano della relativa natura e sono quindi a loro
volta qualificabili come atti amministrativi. (...) non e' peraltro
determinante stabilire se sul piano sostanziale il provvedimento del
direttore dell'Agenzia delle entrate ex art. 37, comma 5, del
decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, abbia natura regolamentare o di
atto amministrativo generale. In base al sopra citato art. 7, comma
1, cod. proc. amm. la giurisdizione generale di legittimita' del
Giudice amministrativo concerne infatti «provvedimenti» e «atti»
delle pubbliche amministrazioni comunque espressivi del potere
pubblico, quali pacificamente sono sia i regolamenti che gli atti
amministrativi generali, nel cui schema la stessa Agenzia delle
entrate riconosce essere inquadrabile il provvedimento di attuazione
del contributo straordinario oggetto di impugnazione. (...) Pacifica
dunque la natura di atto amministrativo di quest'ultimo, come
peraltro anche della circolare e della risoluzione impugnati,
altrettanto incontestabile e' l'assenza nella fattispecie controversa
di atti di imposizione tributaria che possano valere a radicare la
giurisdizione degli organi del contenzioso tributario (...)» (ex
plurimis, sentenza n. 3219 del 29 marzo 2023).
11.4.4. - Il Collegio ritiene di dovere superare l'incertezza
interpretativa presente in giurisprudenza (cfr. Consiglio di Stato,
n. 9188 del 24 ottobre 2023), prendendo atto che le sentenze rese dal
Consiglio di Stato nell'analoga vicenda relativa all'impugnazione
della circolare e degli ulteriori atti applicativi inerenti il
contributo di cui all'art. 37 del decreto-legge n. 21/2022, sono
state oggetto di regolamento di giurisdizione da parte
dell'Avvocatura dello Stato davanti alle SS.UU. della Corte di
cassazione, le quali hanno dichiarato la sussistenza della
giurisdizione del Giudice amministrativo.
In particolare, in quella circostanza (si veda ad esempio la
sentenza n. 29103 del 19 ottobre 2023) - in cui pure veniva in
considerazione l'impugnazione davanti al Giudice amministrativo di un
provvedimento direttoriale, di una circolare interpretativa e di una
risoluzione - la Corte ha affermato, quanto alla natura del
provvedimento direttoriale (ritenuto meramente attuativo della
voluntas legis dalle difese dell'Agenzia delle entrate), trattarsi
«... di un atto amministrativo generale, come tale impugnabile avanti
al GA, in virtu' della previsione di cui all'art. 7, commi 1 e 4 cod.
proc. amm. ....», e quanto alla circolare (ritenuta, dall'Agenzia
ricorrente, atto meramente interpretativo), che essa avesse
«contenuto integrativo del provvedimento direttoriale ed in quanto
tale allo stesso e' associabile sul piano della sussistenza
dell'affermata giurisdizione amministrativa».
Hanno poi soggiunto le SS.UU. che «Poiche' l'esercizio del potere
discrezionale dell'Agenzia delle entrate, pur attuativo della
voluntas legis (peraltro secondo il principio costituzionale di
legalita' dell'azione amministrativa), costituisce il presupposto
generale dell'azione impositrice concreta, la situazione soggettiva
che ne deriva non puo' essere che qualificata come interesse
legittimo, giacche' altrimenti se ne creerebbe un'assenza di
giustiziabilita' costituzionalmente non consentita (v. ultra). In
altri, piu' semplici e stringenti termini, la sussistenza di un
interesse legittimo, che costituisce la situazione giuridica
soggettiva tutelanda, deriva dalla stessa ontologia dei provvedimenti
impugnati e quindi sussiste in re ipsa.».
In definitiva, cio' che le Sezioni Unite hanno ritenuto
ammissibile, ed ascrivibile alla giurisdizione del Giudice
amministrativo, e' «... una forma di tutela preventiva avverso i
regolamenti/gli atti amministrativi generali rispetto agli atti
impositivi/riscossivi "individuali" che e' del tutto legittimata,
come gia' osservato, dall'art. 7, commi 1-4 cod. proc. amm., e, per
converso, dal decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7,
comma 5, il quale appunto prevede che "Le Corti di giustizia
tributaria di primo e secondo grado, se ritengono illegittimo un
regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non
lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva
l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente.».
Per tali ragioni la Corte ha ritenuto di dover dare continuita' a
quel principio di diritto, in altra vicenda dalla stessa enunziato,
per cui «"Rientra nella giurisdizione esclusiva del g.a...
l'impugnazione proposta dal responsabile di un impianto fotovoltaico
contro il provvedimento dell'Agenzia delle entrate del 6 marzo 2020
con cui, in attuazione del decreto-legge n. 124 del 2019, art. 36,
comma 3, conv., con modif., dalla legge n. 157 del 2019, sono stati
indicati le modalita' di presentazione e il contenuto essenziale
della comunicazione mediante la quale gli operatori economici che
abbiano cumulato la deduzione fiscale L. n. 388 del 2000, ex art. 6,
commi 13 e ss., e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali del
2011 possono, avvalendosi della speciale facolta' introdotta proprio
dal citato art. 36, assoggettare alle imposte dirette l'importo
dedotto dalle rispettive basi imponibili. Infatti, tale provvedimento
si configura come atto tipicamente amministrativo, generale,
meramente ricognitivo e attuativo del disposto di legge, non
contenente una pretesa tributaria sostanziale e non rientrante
nell'elenco riportato nel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546, art. 19" (Sez. U -, Ordinanza n. 25479 del 21 settembre 2021,
Rv. 662252 - 01).».
11.4.5. - Sebbene in quella circostanza la Corte regolatrice
abbia fatto espresso riferimento, nell'enunciare il principio
applicabile, alla giurisdizione esclusiva del Giudice amministrativo
(trattandosi di controversia in materia di produzione di energia),
mentre nel caso di specie si verte nell'ambito della giurisdizione
generale di legittimita' (si tratta di azione di annullamento in
materia non contemplata dall'art. 133 c.p.a.; in particolare, non
ricorre l'ipotesi di cui alla lettera «o» del comma 1, essendo qui la
produzione di energia solo il presupposto dell'imposizione tributaria
disciplinata con le norme denunziate), come anticipato, il Collegio
ritiene di aderire alla tesi per cui la situazione giuridica
soggettiva correlata agli atti impugnati in questa sede e' tutelabile
dinanzi ad un giudice, ed in particolare davanti al Giudice
amministrativo.
A cio' il Collegio e' indotto innanzitutto dall'evidente analogia
tra i due contributi straordinari (quello disciplinato dall'art. 37
del decreto-legge n. 21/2022, i cui atti applicativi sono stati
oggetto del regolamento di giurisdizione sopra ricordato e quello
introdotto dall'art. 1, commi 115 e ss., della legge n. 197/2022, di
cui si fa questione di costituzionalita'), nonche' dalla
constatazione della identica qualificazione giuridica degli atti
impugnati in ambedue giudizi (un provvedimento direttoriale, ed una
circolare interpretativa). In quest'ultimo senso e' dirimente, in
presenza di atti dichiaratamente attuativi della norma primaria di
riferimento, l'affermazione delle SS.UU. per cui «Non ha rilievo la
natura discrezionale ovvero vincolata (meramente attuativa della
norma primaria) dell'atto in contesto, non essendo un presupposto
necessario a fondare la competenza giurisdizionale del giudice
amministrativo».
11.4.6. - Tali affermazioni sono peraltro in sostanziale
consonanza con quanto aveva affermato, in punto di giurisdizione, il
Consiglio di Stato in sede di appello proposto dalle originarie
ricorrenti avverso le sentenze di questo Tribunale amministrativo
regionale declinatorie della giurisdizione nell'impugnazione degli
atti emessi in attuazione dell'art. 37 del decreto-legge n. 21 del
2022 (e.g., Consiglio di Stato, n. 3219 del 2023, sopra citata).
12. - Da ultimo, nell'ambito della valutazione della rilevanza
delle questioni di costituzionalita' che il Collegio intende
sollevare, al fine di scrutinare il possibile approdo del ricorso ad
una decisione di merito va esaminata l'eccezione di inammissibilita'
per difetto di interesse sollevata dall'Avvocatura dello Stato.
In sintesi, la parte resistente sostiene che, essendo gli atti
impugnati solo ripetitivi della norma istitutiva del tributo, il loro
eventuale annullamento non inciderebbe sulla sussistenza, in capo ai
soggetti passivi, dell'obbligo tributario cui essi sono astretti
direttamente dalla norma stessa.
La societa' ricorrente, al contrario, accorda rilevanza
dirimente, sotto questo profilo, alla circostanza che con l'atto
direttoriale sono stati istituiti i codici tributo, senza i quali
l'obbligo tributario non potrebbe essere materialmente assolto.
12.1. - Su questo punto osserva il Collegio che il riferimento
all'istituzione dei c.d. codici tributo certamente non puo' incidere
sull'esistenza dell'obbligazione tributaria in capo ai soggetti
passivi, e tantomeno, sulla platea di questi ultimi, ne' sulla base
imponibile del contributo straordinario: tali elementi (cosi' come
tutti quelli costituitivi del tributo), atti a fondare l'obbligazione
tributaria, per definizione non possono che essere stabiliti (ed
eventualmente modificati) dalla legge o da atti aventi forza di legge
(art. 23 Cost.): e cosi' e' anche nel caso dell'art. 1, commi da 115
a 118, della legge n. 197 del 2022.
12.2. - Tuttavia, dall'istituzione del codice tributo deriva un
rilevante effetto sostanziale, che refluisce, sul piano processuale,
nel radicamento dell'interesse al ricorso in capo ai soggetti
d'imposta.
Tale effetto e' stato riferito, negli scritti difensivi delle
ricorrenti - in estrema sintesi - come possibilita' di adempiere
all'obbligazione tributaria istituita con norma di rango legislativo.
Tale impostazione merita condivisione.
Se, infatti, in linea generale, non e' dubitabile che - ai sensi
dell'art. 23 della Costituzione - l'obbligazione tributaria,
considerata nel suo «aspetto statico» (presupposto, base imponibile,
soggetti passivi), e' un'obbligazione legale, nondimeno la sua
formazione puo' derivare anche da atti del contribuente (ad esempio,
opzione per uno dei possibili regimi previsti dalla legge per
determinati tributi) o dell'Amministrazione finanziaria (c.d.
«aspetto dinamico» dell'obbligazione tributaria).
In quest'ultimo caso l'attuazione dell'imposta deriva da atti
ulteriori rispetto alla sua istituzione con legge.
Nel caso in esame, l'istituzione del codice tributo - mediante
uno degli atti impugnati nel presente giudizio, ossia la risoluzione
direttoriale - attiene indubbiamente a tale momento attuativo, nel
senso che rende esigibile (insieme agli altri elementi della
fattispecie legale, in primis la scadenza del termine di pagamento)
l'obbligazione tributaria.
L'istituzione del codice tributo rende infatti possibile
l'imputazione corretta del pagamento (qui da effettuarsi tramite
versamento diretto a mezzo dei servizi telematici dell'Agenzia delle
entrate, come specificato nella impugnata circolare n. 4/2023 e
ribadito nella esaminanda risoluzione) al tributo in questione, e non
ad altre e diverse obbligazioni cui il soggetto passivo dovesse
essere astretto nei confronti dell'Erario, in quanto reca gli estremi
identificativi dell'imposta pagata: si tratta, in definiva, di un
onere cui l'Ente titolare del tributo deve assolvere al fine di
consentire al debitore di adempiere correttamente l'obbligazione
tributaria.
12.3. - In conclusione, le questioni di legittimita'
costituzionale che il Collegio intende sollevare sono fornite di
rilevanza nel presente giudizio, atteso che gli atti impugnati -
dotati di autonoma lesivita' per quanto su rassegnato - sono stati
emessi in diretta derivazione dalle norme qui sospettate di
incostituzionalita'.
13. Quanto alla non manifesta infondatezza il Collegio rileva, in
primo luogo, che il contributo di solidarieta' introdotto dall'art.
1, commi 115 e ss., della legge n. 197/2022 sembra confliggere - ex
art. 117 Cost. - con i vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario
e, nello specifico, dal regolamento UE 1854/2022. Deve innanzitutto
considerarsi che con il regolamento indicato, l'Unione europea, dopo
aver dato atto che, a causa di situazioni eccezionali (quali la
guerra e particolari condizioni meteorologiche), tutti gli Stati
membri, sebbene in misura diversa, sono stati colpiti dall'attuale
crisi energetica e che «il netto aumento dei prezzi dell'energia sta
contribuendo in modo sostanziale all'inflazione generale nella zona
euro e rallenta la crescita economica dell'Unione» (considerando 5),
ha ritenuto necessario «uno sforzo coordinato da parte degli Stati
membri, in uno spirito di solidarieta', durante la stagione invernale
2022-2023» per attenuare l'impatto dei prezzi elevati dell'energia e
garantire che l'attuale crisi non comporti danni duraturi per i
consumatori e l'economia (considerando n. 6).
L'Unione europea ha infatti spiegato che «E' necessaria una
risposta unitaria e ben coordinata a livello dell'Unione» poiche'
«Misure nazionali non coordinate potrebbero incidere sul
funzionamento del mercato interno dell'energia, mettendo in pericolo
la sicurezza dell'approvvigionamento e determinando ulteriori aumenti
dei prezzi negli Stati membri piu' colpiti dalla crisi.»
(considerando 9).
Sulla base di queste premesse, il regolamento ha individuato le
misure che gli Stati membri possono adottare, ove non abbiano gia'
adottato misure equivalenti, per far fronte alla situazione
emergenziale in maniera armonizzata sull'intero territorio
dell'Unione, illustrandole compiutamente gia' nei considerando del
regolamento.
Tali misure, come visto, consistono: (i) nella riduzione del
consumo di energia elettrica (considerando 10 e poi in dettaglio 16 e
ss.); (ii) in un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dai produttori
di energia rinnovabile (considerando 11 e poi in dettaglio 23 e ss);
iii) in un contributo di solidarieta' eccezionale temporaneo «per le
imprese e le stabili organizzazioni dell'Unione che svolgono
attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del
carbone e della raffineria» (considerando 12, 13 e 14 e poi in
dettaglio 50 e ss), con la precisazione che tali sono le imprese e le
organizzazioni che generano almeno il 75 % di fatturato nel settore
dell'estrazione, della raffinazione del petrolio o della
fabbricazione di prodotti di cokeria (art. 2 «Definizioni», par. 1,
n. 17).
Con particolare riferimento a quest'ultima misura, qui di
interesse, la ratio dell'individuazione, a livello europeo, degli
specifici destinatari del contributo eccezionale e temporaneo
(imprese che svolgono, in sostanza, la parte prevalente
dell'attivita' nei settori dell'estrazione e della raffineria)
risulta esplicitata in piu' passaggi nel regolamento: «Il contributo
di solidarieta' e' uno strumento adeguato per gestire gli utili
eccedenti in caso di circostanze impreviste. Tali utili non
corrispondono agli utili ordinari che le imprese e le stabili
organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffineria si
sarebbero aspettati o avrebbero potuto prevedere di ottenere in
circostanze normali, se non si fossero verificati eventi
imprevedibili sui mercati dell'energia» (considerando 14); cio', si
continua a leggere, e' evidentemente avvenuto perche' «Senza
modificare in modo sostanziale la struttura dei costi ne' aumentare
gli investimenti, le imprese e le stabili organizzazioni dell'Unione
che generano almeno il 75 % di fatturato che svolgono attivita' nei
settori del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della
raffinazione hanno registrato un'impennata dei profitti dovuta alle
circostanze improvvise e imprevedibili della guerra di aggressione
della Russia nei confronti dell'Ucraina, alla riduzione dell'offerta
di energia e all'aumento della domanda causato da temperature
eccezionalmente elevate» (considerando 50); di conseguenza, «Il
contributo di solidarieta' temporaneo dovrebbe fungere da misura di
ridistribuzione grazie alla quale le imprese interessate
contribuiscono ad attenuare la crisi energetica nel mercato interno
proporzionalmente agli utili eccedenti che hanno realizzato in
conseguenza delle circostanze impreviste.» (considerando 51).
In altri termini, quindi, dalla lettura del regolamento europeo
sembra emergere che la peculiarita' dei destinatari (rectius,
dell'attivita' imprenditoriale svolta dai medesimi che, a fronte
dell'invarianza dei costi, ha loro consentito di aumentare
considerevolmente i ricavi in virtu' delle circostanze eccezionali
verificatesi) integri la ragion d'essere, l'ubi consistam, della
misura stessa.
La specificita' della misura del contributo rivolto al settore
dell'estrazione rispetto alle altre misure e' chiaramente esposta nel
regolamento (considerando 45): «Le pratiche commerciali e il quadro
normativo nel settore dell'energia elettrica sono nettamente diversi
da quelli che vigono per i combustibili fossili. Dato che con
l'introduzione del tetto sui ricavi di mercato s'intende riprodurre
l'esito del mercato che i produttori potrebbero attendersi se le
catene di approvvigionamento mondiali funzionassero normalmente,
ossia senza le interruzioni dell'approvvigionamento di gas
verificatesi da febbraio 2022, e' necessario che la misura destinata
ai produttori di energia elettrica si applichi ai ricavi ottenuti
dalla generazione di energia elettrica. Il contributo di solidarieta'
temporaneo dovrebbe invece applicarsi alle imprese e alle stabili
organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione,
dal momento che tale contributo e' diretto alla loro redditivita', in
netto aumento rispetto agli anni scorsi».
La distinzione tra le due misure e' spiegata anche nella Proposta
di regolamento, ove si legge (pp. 4-5): «Al fine di assicurare
parita' di condizioni, la Commissione propone due strumenti
complementari che abbracciano l'intero settore dell'energia: a) una
misura volta a ridurre temporaneamente i ricavi dei produttori di
energia elettrica e b) una misura che stabilisce temporaneamente un
contributo di solidarieta' sugli utili eccedenti nel settore fossile
che rientrano nell'ambito di applicazione del presente regolamento.
Riducendo i ricavi dei produttori di energia elettrica, la misura
proposta dal regolamento mira a riprodurre l'esito del mercato che i
produttori potrebbero attendersi se le catene di approvvigionamento
mondiali funzionassero normalmente, ossia in assenza delle
interruzioni dell'approvvigionamento di gas verificatesi dopo
l'invasione dell'Ucraina nel febbraio 2022. La Commissione propone
inoltre un contributo temporaneo di solidarieta' che si applica agli
utili delle imprese attive nei settori del petrolio, del gas, del
carbone e della raffinazione, che hanno registrato una forte crescita
rispetto agli anni precedenti».
Nonche': «la presente proposta istituisce un contributo
temporaneo di solidarieta' basato sugli utili imponibili realizzati
nell'esercizio fiscale 2022 da societa' e stabili organizzazioni
attive solo nei settori del petrolio, del gas, del carbone e della
raffinazione».
A fronte di siffatte indicazioni del regolamento europeo circa le
ragioni del contributo di solidarieta' e conseguentemente del suo
ambito soggettivo (Capo III del regolamento, specificamente rubricato
«Misura riguardante i settori del petrolio greggio, del gas naturale,
del carbone e della raffinazione»), il legislatore italiano, con le
norme qui in esame, ha inteso porre tale contributo anche a carico di
soggetti diversi da quelli individuati a livello europeo a motivo
delle loro specifiche dinamiche di impresa, peraltro escludendo
proprio le imprese che svolgono attivita' di estrazione del petrolio,
specificamente contemplate a livello sovranazionale.
La scelta legislativa nazionale cosi' operata appare al Collegio
contrastante con i vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario
appena sintetizzati. Se, da un lato, la misura sovranazionale
specificamente indicata per il settore estrattivo e di raffineria non
risulta adottata dall'Italia, a fronte delle previsioni del
regolamento europeo (art. 14, paragrafi 1 e 3 del regolamento: «1.
Gli utili eccedenti generati da imprese e stabili organizzazioni
dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del petrolio greggio,
del gas naturale, del carbone e della raffinazione sono soggetti a un
contributo di solidarieta' temporaneo obbligatorio, a meno che gli
Stati membri non abbiano adottato misure nazionali equivalenti.
(...)». «3. Gli Stati membri adottano e pubblicano misure che attuano
il contributo di solidarieta' temporaneo obbligatorio di cui al
paragrafo 1 entro il 31 dicembre 2022.»); dall'altro, risulta invece
adottato - quale misura nazionale di contribuzione di solidarieta',
asseritamente qualificata come misura equivalente a quella prevista
dal regolamento UE 2022/1854 - un contributo straordinario ricadente
in larga parte su un diverso settore (tra cui, quello della
distribuzione, di interesse per la societa' ricorrente), peraltro
gia' destinatario di altre misure.
Non appare in proposito rilevante la circostanza che il
regolamento prevede la possibilita' per gli Stati membri di adottare
misure «equivalenti», poiche', nel disegno normativo europeo, il
concetto di equivalenza sembra spiegare i suoi effetti esclusivamente
nell'ambito del medesimo e specifico settore dell'estrazione e della
raffineria, caratterizzato dalle proprie dinamiche di impresa che
giustificano la misura, dovendo l'equivalenza, semmai, riguardare gli
obiettivi della misura stessa, le finalita' di utilizzo dei proventi,
la base imponibile e l'aliquota del contributo (cfr. considerando 63,
nonche' l'art. 14, paragrafo 2, del regolamento: «Gli Stati membri
provvedono a che le misure nazionali equivalenti adottate condividano
obiettivi simili a quelli del contributo di solidarieta' temporaneo
di cui al presente regolamento, siano soggette a norme analoghe e
generino proventi comparabili o superiori ai proventi stimati del
contributo di solidarieta'.»).
14. - La rilevata natura di tributo del contributo di
solidarieta' in esame importa altresi' la contrarieta' delle
previsioni in esame agli articoli 3 e 53 della Costituzione.
Le disposizioni, infatti, appaiono, in primo luogo, in contrasto
con i principi di uguaglianza, di proporzionalita' e di
ragionevolezza, quest'ultima intesa anche come congruenza delle
previsioni adottate con l'obiettivo perseguito dal legislatore.
La disciplina del contributo di solidarieta' appare, inoltre,
confliggere con il principio di capacita' contributiva, che del
principio di uguaglianza costituisce una specificazione,
rappresentando il presupposto e, al contempo, il limite del potere
impositivo dello Stato e del dovere del contribuente di concorrere
alle spese pubbliche e importando, di conseguenza, l'illegittimita'
di quelle norme che istituiscono un trattamento differenziato tra
situazioni uguali ovvero un trattamento uguale per situazioni
differenziate, laddove l'opzione normativa prescelta non sia sorretta
da argomenti persuasivi.
In proposito il Collegio richiama quanto affermato dalla Corte
costituzionale con riferimento al tributo di cui all'art. 81, commi
16, 17 e 18 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 6 agosto 2008, n.
133 (che, per diversi profili ricorda il contributo qui in esame),
laddove ha statuito che il sacrificio ai principi di eguaglianza e
capacita' contributiva recato da un tributo speciale e selettivo non
dev'essere sproporzionato e non deve degradare in arbitraria
discriminazione, e dunque «la sua struttura deve raccordarsi con la
relativa ratio giustificatrice», cosi' che se «il presupposto
economico che il legislatore intende colpire e' la eccezionale
redditivita' dell'attivita' svolta in un settore che presenta
caratteristiche privilegiate in un dato momento congiunturale, tale
circostanza dovrebbe necessariamente riflettersi sulla struttura
dell'imposizione» (Corte costituzionale, sentenza 11 febbraio 2015,
n. 10).
14.1. - Rileva, in particolare, il Collegio come le disposizioni
di cui ai commi 115 e ss. dell'art. 1 della legge n. 197/2022
presentano diverse criticita' con riferimento all'individuazione
della base imponibile, la definizione della quale risulta, sotto vari
profili, non congruente con la dichiarata finalita' di tassare gli
incrementi di utili dipendenti dall' aumento dei prezzi dell'energia.
Come visto, il contributo e' calcolato applicando un'aliquota del
50% alla quota del reddito complessivo IRES per il periodo d'imposta
antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 che eccede per
almeno il 10% la media dei redditi complessivi IRES conseguiti nei
quattro periodi d'imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio
2022.
La base di calcolo del contributo di solidarieta' per il 2023,
alla quale applicare l'aliquota del 50 per cento, e' dunque il
risultato di un confronto fra il reddito IRES conseguito dal soggetto
passivo nel periodo d'imposta antecedente al 1° gennaio 2023 - quindi
nel 2022, per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare
- e la media dei redditi complessivi IRES dei quattro periodi
d'imposta precedenti.
Il reddito rilevante ai fini IRES, tuttavia, include, nella base
di calcolo, anche voci che nulla hanno a che vedere con gli
«extraprofitti» derivanti dall'aumento dei prezzi dei prodotti
energetici.
Si tratta in sostanza delle operazioni societarie relative ai
fondi rischi, agli oneri o alle plusvalenze/minusvalenze derivanti da
cessioni di partecipazioni, ovvero, ancora, da eventi collegati
all'operativita' straordinaria delle imprese, operazioni tutte che
individuano un incremento di reddito che non ha alcuna connessione
con l'incremento dei prezzi dell'energia.
Sul punto e' significativo il fatto che il legislatore, con
riferimento al contributo di cui all'art. 37 del decreto-legge n.
21/2022, abbia introdotto, a mezzo dell'art. 1, comma 120, lettera
c), della legge 29 dicembre 2022, n. 197, un comma 3-bis al citato
art. 37, a norma del quale «Non concorrono alla determinazione dei
totali delle operazioni attive e passive, di cui al comma 3, le
operazioni di cessione e di acquisto di azioni, obbligazioni o altri
titoli non rappresentativi di merci e quote sociali che intercorrono
tra i soggetti di cui al comma 1».
Nella stessa logica, del resto, pare muoversi, il pure richiamato
art. 6 del decreto-legge n. 145/2023, convertito con modificazioni,
dalla legge n. 191/2023.
14.1.1. - Sempre con riferimento all'individuazione della base
imponibile, la disciplina del contributo straordinario appare poi in
contrasto con il principio di capacita' contributiva laddove non
considera che una parte dell'incremento dei profitti realizzati nel
2022, rispetto alla media dei precedenti quattro anni, non e' dovuta
a una maggiore capacita' di produrre reddito dell'operatore
economico, ma dipende dalla riespansione dei consumi energetici, che
nel corso degli anni 2020 e (in parte) 2021 si e' contratta a causa
della pandemia da Covid 19, cosi' che una quota di quelli che vengono
considerati «extraprofitti» - sia pure solo con riferimento ai
criteri di calcolo della media rilevante - e' semplicemente
rappresentata dal ritorno al volume di affari ante Covid.
Si e' dato in tal modo rilievo ad un elemento che, in quanto
dipendente da circostanze imprevedibili ed eccezionali, non appare
idoneo a fungere da riferimento per individuare e calcolare
l'ipotetico «sovraprofitto» realizzato dalle imprese dopo la fine
dell'emergenza (per la analoga valutazione in ordine alla inidoneita'
dell'imponibile 2020 a costituire il riferimento per individuare e
calcolare una presunta «plus-ricchezza», in ragione del fatto che il
differenziale che confluisce nella base imponibile del contributo non
rappresenta un «sovraprofitto», ma un mero incremento rispetto alle
perdite realizzate in costanza di pandemia, cfr., con riferimento al
contributo di cui all'art. 37 del decreto-legge n. 21/2022, Corte di
giustizia tributaria di primo grado, Roma, Sez. XXVII - Ordinanza n.
147 del 27 giugno 2023).
14.2. - Altro profilo di contrasto con gli articoli 3 e 53 della
Costituzione della normativa in esame deve poi ravvisarsi nella
circostanza che il contributo straordinario introdotto dalla legge n.
197 del 2022 colpisce una manifestazione di capacita' contributiva in
parte gia' sottoposta a tassazione.
La legge n. 197 del 2022, infatti, impone il pagamento del
contributo con riferimento ai redditi relativi ad un periodo - l'anno
di imposta precedente al 1° gennaio 2023 - i ricavi conseguiti nel
corso del quale risultano, sia pure solo in parte, gia' presi in
considerazione per la determinazione del contributo straordinario per
l'anno 2022 di cui all'art. 37 del decreto-legge n. 21 del 2022.
Quest'ultima norma, infatti, ha previsto che «la base imponibile
del contributo solidaristico straordinario e' costituita
dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni
passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022,
rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021».
In sostanza, i redditi conseguiti nei mesi di gennaio, febbraio,
marzo ed aprile del 2022, gia' considerati quale presupposto di
imposta a fini della determinazione dell'importo del contributo
straordinario per il 2022, rientrano, altresi', nella base imponibile
per il calcolo del contributo del 2023.
Appare, di conseguenza, evidente come, con riferimento al periodo
1° gennaio 2022 - 30 aprile 2022, gli utili di un medesimo soggetto,
sia pure determinati sulla base di un criterio di calcolo
parzialmente diverso, sono assoggettati ad entrambi i contribuiti.
Tanto comporta (con riferimento ai quattro mesi sopra indicati)
una duplicazione di imposta, che risulta evidente alla luce della
sostanziale sovrapponibilita' degli scopi perseguiti dai due prelievi
(individuati, rispettivamente, dall'art. 37 del decreto-legge n.
21/2022 nel «contenere per le imprese e i consumatori gli effetti
dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico» e
dall'art. 1, comma 115, della legge n. 197/2002, nel «contenere gli
effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore
energetico per le imprese e i consumatori»).
La evidenziata duplicazione, del resto, non trova correttivi in
meccanismi di deducibilita' del contributo introdotto dall'art. 37
del decreto-legge n. 21/2022 da quello introdotto dal comma 115 dell'
art. 1 della legge n. 197/2022, cosi' comportando la sottoposizione
degli operatori economici incisi dalle due misure - anche in ragione
delle aliquote previste per entrambi i tributi - ad un prelievo
fiscale significativamente alto, la cui concreta incidenza sui
redditi di impresa, in disparte la qualificabilita' o meno della
stessa come misura espropriativa, non appare rispettosa del principio
di proporzionalita'.
14.3. - Ulteriore e distinto profilo di contrasto con gli
articoli 3 e 53 della Costituzione investe, infine, la disposizione
di cui al comma 118, per la quale «Il contributo di solidarieta' non
e' deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta
regionale sulle attivita' produttive».
La previsione, importando la sottoposizione a tassazione di una
voce di costo che, per l'anno in cui si verifica il versamento,
incide sull'utile societario e, di conseguenza, sul reddito
d'impresa, si pone in contrasto con il consolidato orientamento della
Corte costituzionale secondo cui i costi sostenuti nell'esercizio
dell'impresa - se inerenti - devono essere deducibili ai fini del
reddito d'impresa (Corte costituzionale, 4 dicembre 2020, n. 262).
15. - In conclusione, il Collegio ritiene rilevante ai fini della
decisione della presente controversia e non manifestamente infondata
la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1, commi da 115
a 119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023),
in relazione alla violazione degli articoli 3, 53 e 117 della
Costituzione.
16. - Ai sensi dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87, il
presente giudizio, va quindi sospeso e va disposta l'immediata
trasmissione degli atti alla Corte costituzionale, affinche' decida
della questione di legittimita' costituzionale che, con la presente
ordinanza, incidentalmente si pone.
Devono essere infine ordinati gli adempimenti di notificazione e
di comunicazione della presente ordinanza, nei modi e nei termini
indicati nel dispositivo.
P. Q. M.
Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio, sede di Roma
(Sezione seconda ter) rimette alla Corte costituzionale la questione
di legittimita' costituzionale, illustrata in motivazione, relativa
all'art. 1, commi 115-119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197, per
contrasto con gli articoli 3, 53 e 117 della Costituzione.
Dispone la sospensione del presente giudizio, con rinvio al
definitivo per ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e sulle
spese di lite.
Dispone, altresi', l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale. Demanda alla Segreteria della Sezione tutti gli
adempimenti di competenza e, in particolare, la notifica della
presente ordinanza alle parti del giudizio ed al Presidente del
Consiglio dei ministri. Manda altresi' alla Segreteria di comunicare
la presente ordinanza al Presidente della Camera dei deputati ed al
Presidente del Senato della Repubblica.
Cosi' deciso in Roma, via Flaminia n. 189, nella Camera di
consiglio del giorno 21 novembre 2023 con l'intervento dei
magistrati:
Salvatore Mezzacapo, Presidente;
Achille Sinatra, consigliere;
Maria Rosaria Oliva, referendario, estensore.
Il Presidente: Mezzacapo
L'estensore: Oliva