Reg. ord. n. 67 del 2024 pubbl. su G.U. del 02/05/2024 n. 18
Ordinanza del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio del 16/01/2024
Tra: ESSO ITALIANA SRL C/ AGENZIA DELLE ENTRATE
Oggetto:
Tributi – Energia - Prevista istituzione, per contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i consumatori, per l'anno 2023, di un contributo di solidarietà temporaneo a carico delle imprese operanti nel settore energetico – Previsione che il contributo è dovuto se almeno il 75 per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attività indicate nel comma 115 dell'art. 1 della legge n. 197 del 2022 – Quantificazione della base imponibile – Applicazione di un'aliquota pari al 50 per cento sull'ammontare della quota del reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito delle società relativo al periodo di imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell'imposta sul reddito delle società conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022 – Previsione che nel caso in cui la media dei redditi complessivi sia negativa si assume un valore pari a zero – Versamento – Disciplina – Non deducibilità del contributo ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive – Applicazione, ai fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione del contributo di solidarietà, delle disposizioni in materia di imposte sui redditi – Denunciata previsione che, in spregio al vincolo derivante dal Regolamento europeo UE 1854/2022 di adottare una misura contributiva di solidarietà a carico dello specifico settore dell’estrazione e della raffineria, ha imposto una misura contributiva per le imprese, appartenenti ad altro settore, definendola misura equivalente - Violazione dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario – Criticità delle disposizioni in relazione all’individuazione della base imponibile, la cui definizione non risulta congruente con la dichiarata finalità di tassare gli incrementi di utili dipendenti dall’aumento dei prezzi dell’energia – Intervento legislativo che, in riferimento alla base imponibile, non considera che una parte dell’incremento dei profitti realizzati nel 2022, rispetto alla media dei precedenti quattro anni, non è dovuta a una maggiore capacità di produrre reddito dell’operatore economico, ma dalla riespansione dei consumi energetici – Normativa che introduce un contributo straordinario che colpisce una manifestazione di capacità contributiva in parte già sottoposta a tassazione dall’art. 37 del decreto legislativo n. 21 del 2022, relativamente ai redditi afferenti all’anno di imposta precedente il 1° gennaio 2023 – Previsioni che generano una duplicazione di imposta che comporta la sottoposizione degli operatori economici incisi dalle due misure a un prelievo fiscale alto e sproporzionato – Previsione che importa la sottoposizione a tassazione di una voce di costo, che per l’anno in cui si verifica il versamento, incide sul reddito d’impresa – Contrasto con il consolidato orientamento della Corte costituzionale, secondo cui i costi sostenuti nell’esercizio di impresa, se inerenti, devono essere deducibili ai fini del reddito d’impresa – Lesione dei principi di uguaglianza e della capacità contributiva – Lesione dei principi di ragionevolezza e di proporzionalità.
Norme impugnate:
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 115
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 116
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 117
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 118
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 119
Parametri costituzionali:
Costituzione Art. 3 Co.
Costituzione Art. 53 Co.
Costituzione Art. 117 Co. 1
regolamento UE Art. 14 Co.
regolamento UE Art. 14 Co.
regolamento UE Art. Co.
regolamento UE Art. Co.
regolamento UE Art. Co.
Udienza Pubblica del 28 gennaio 2025 rel. ANTONINI - PITRUZZELLA
Testo dell'ordinanza
N. 67 ORDINANZA (Atto di promovimento) 16 gennaio 2024
Ordinanza del 16 gennaio 2024 del Tribunale amministrativo regionale
per il Lazio sul ricorso proposto da Esso Italiana S.r.l. contro
Agenzia delle entrate, Presidenza del Consiglio dei ministri e
Ministero dell'economia e delle finanze..
Tributi - Energia - Prevista istituzione, per contenere gli effetti
dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per
le imprese e i consumatori, per l'anno 2023, di un contributo di
solidarieta' temporaneo a carico delle imprese operanti nel settore
energetico - Previsione che il contributo e' dovuto se almeno il 75
per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attivita' indicate nel comma
115 dell'art. 1 della legge n. 197 del 2022 - Quantificazione della
base imponibile - Applicazione di un'aliquota pari al 50 per cento
sull'ammontare della quota del reddito complessivo determinato ai
fini dell'imposta sul reddito delle societa' relativo al periodo di
imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023, che
eccede per almeno il 10 per cento la media dei redditi complessivi
determinati ai sensi dell'imposta sul reddito delle societa'
conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2022 - Previsione che, nel caso in cui la media
dei redditi complessivi sia negativa, si assume un valore pari a
zero - Versamento - Disciplina - Non deducibilita' del contributo
ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive - Applicazione, ai fini dell'accertamento,
delle sanzioni e della riscossione del contributo di solidarieta',
delle disposizioni in materia di imposte sui redditi.
- Legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello Stato
per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio
2023-2025), art. 1, commi da 115 a 119.
(GU n. 18 del 02-05-2024)
IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE PER IL LAZIO
Sezione Seconda Ter
Ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di
registro generale 6691 del 2023, proposto da
Esso Italiana S.r.l., in persona del legale rappresentante
pro tempore, rappresentata e difesa dagli avvocati Antonio Lirosi,
Elisabetta Gardini, Luciano Bonito Oliva, con domicilio digitale come
da PEC da Registri di Giustizia, come da procura in atti;
contro
Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante
pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello
Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Poerrtoghesi, 12;
nei confronti
Presidenza del Consiglio dei sministri, Ministero
dell'economia e delle finanze, in persona dei rispettivi legali
rappresentanti pro tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura
generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei
Portoghesi, 12;
per l'annullamento previa sospensione cautelare dell'efficacia
della circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023, dell'Agenzia
delle entrate, Direzione centrale coordinamento normativo avente ad
oggetto «Articolo 1, commi da 115 a 121, della legge 29 dicembre
2022, n. 197, recante «Bilancio di previsione dello Stato per l'anno
finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025»
(c.d. legge di bilancio 2023) - Istituzione del contributo di
solidarieta' temporaneo per il 2023 e modifiche al contributo
straordinario contro il caro bollette di cui all'art. 37 del
decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (c.d. decreto Ucraina)»;
della risoluzione n. 15/E del 14 marzo 2023 dell'Agenzia
delle entrate, Divisione servizi, Direzione centrale servizi
istituzionali e di riscossione recante «Istituzione dei codici
tributo per il versamento, tramite modello F24, del contributo di
solidarieta' temporaneo per il 2023, nonche' del maggio importo
dovuto o per l'utilizzo in compensazione del maggior importo versato
del contributo straordinario contro il caro bollette per il 2022 -
Articolo 1, commi da 115 a 212 della legge 29 dicembre 2022, n. 197»;
del provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate
prot. n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023, recante «Approvazione del
modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC", con le relative
istruzioni, che le societa' ed enti commerciali residenti nel
territorio dello Stato e i soggetti non residenti equiparati devono
presentare nell'anno 2023 ai fini delle imposte sui redditi.
Approvazione delle specifiche tecniche per la trasmissione telematica
dei dati contenuti nel modello di dichiarazione "Redditi 2023 - SC",
del relativo "Modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC" e delle
relative "Istruzioni per la compilazione del modello di dichiarazione
dei redditi delle societa' di capitali"»;
nonche' di ogni altro atto presupposto, conseguente o
comunque connesso, ancorche' non conosciuto dalla ricorrente.
Visti il ricorso e i relativi allegati;
Visti tutti gli atti della causa;
Visti gli atti di costituzione in giudizio di Agenzia delle
entrate e di Presidenza del Consiglio dei ministri e di Ministero
dell'economia e delle finanze;
Relatore nell'udienza pubblica del giorno 21 novembre 2023 il
consigliere Achille Sinatra e uditi per le parti i difensori come
specificato nel verbale;
1. Con ricorso notificato il 21 aprile 2023 e depositato il
successivo giorno 27, la societa' in epigrafe, attiva nel settore
petrolifero, ha impugnato, chiedendone l'annullamento previa
sospensione cautelare, la circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023
emessa dall'Agenzia delle entrate e l'atto del direttore dell'Agenzia
delle entrate n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023 recante
«Approvazione del modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC", nella
parte in cui gia' prevede l'indicazione in dichiarazione di alcuni
elementi del contributo di solidarieta' previsto dall'art. 1, commi
115-119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio
2023)».
2. L'art. 1, commi 115-119, della legge n. 197 del 2022 ha
introdotto, nell'ordinamento italiano, un contribuito «a carico dei
soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva
vendita dei beni, l'attivita' di produzione di energia elettrica, dei
soggetti che esercitano l'attivita' di produzione di gas metano o di
estrazione di gas naturale, dei soggetti rivenditori di energia
elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei soggetti che
esercitano l'attivita' di produzione, distribuzione e commercio di
prodotti petroliferi. Il contributo e' dovuto, altresi', dai soggetti
che, per la successiva rivendita, importano a titolo definitivo
energia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti petroliferi o
che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da
altri Stati dell'Unione europea».
La finalita' della disposizione, come emerge dalla relazione
illustrativa al disegno di legge di bilancio 2023-2025, e' quella di
introdurre, "per l'anno 2023, una misura nazionale equivalente al
contributo temporaneo istituito ai sensi del regolamento (UE)
2022/1854, relativo a un intervento di emergenza per far fronte ai
prezzi elevati dell'energia, un contributo di solidarieta'
temporaneo", a sua volta finalizzato all'adozione di misure uniformi,
da parte degli stati membri, volte a contrastare l'inflazione
generale nella zona euro e il rallentamento della crescita economica
dell'Unione europea dovuta (anche) all'aumento netto dei prezzi
dell'energia".
La ratio sottesa alla previsione in esame e' dunque quella di
contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del
settore energetico sulle imprese e i consumatori gli effetti, andando
a colpire quegli operatori economici che, proprio in ragione di tale
aumento, si presume abbiano generato maggiori entrate e profitti.
3. Il regolamento UE 2022/1854 individuava le misure da adottarsi
dagli stati membri nelle seguenti:
a) la riduzione del consumo di energia elettrica;
b) in un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dai produttori
di energia elettrica, da energia eolica, energia solare (termica e
fotovoltaica), energia geotermica, energia idroelettrica senza
serbatoio, combustibili da biomassa (combustibili solidi o gassosi da
biomassa) escluso il biometano, rifiuti, energia nucleare, lignite,
prodotti del petrolio greggio, torba;
c) un contributo di solidarieta' temporaneo sugli utili
generati esclusivamente dalle imprese che svolgono attivita' nei
settori del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della
raffinazione, da intendersi le «imprese o stabili organizzazioni
dell'Unione che generano almeno il 75% del loro fatturato da
attivita' economiche nel settore dell'estrazione, della raffinazione
del petrolio o della fabbricazione di prodotti di cokeria di cui al
regolamento (CE) n. 1893/2006 del Parlamento europeo e del
Consiglio».
4. Il legislatore italiano aveva gia' introdotto, prima
dell'adozione del regolamento comunitario, un «contributo
straordinario contro il caro bollette» a mezzo dell'art. 37 del
decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (c.d. «decreto Ucraina»),
convertito, con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 517, e
modificato dal decreto-legge 17 maggio 2022, n. 50 (c.d. «decreto
Aiuti»), convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2022,
n. 91 e con il comma 30 del medesimo decreto-legge n. 197/2022 (e
sempre in attuazione del regolamento (UE) 2022/1854 del Consiglio) a
decorrere dal 1° dicembre 2022 e fino al 30 giugno 2023, un tettosui
ricavi di mercato ottenuti dalla produzione dell'energia elettrica,
attraverso un meccanismo di compensazione a una via, in riferimento
all'energia elettrica immessa in rete da: .... b) impianti alimentati
da fonti non rinnovabili di cui all'art. 7, comma 1, del regolamento
(UE) 2022/1854.
Inoltre, con il medesimo art. 37 del decreto-legge 21 marzo 2022,
n. 21, e' stato imposto a tutti gli operatori del comparto energetico
(ivi inclusa la societa' ricorrente) un contributo solidaristico
straordinario non deducibile (aliquota del 25%, pagamento
dell'acconto al 30 giugno 2022 e 30 novembre 2022), calcolato
sull'incremento del saldo tra le operazioni attive soggette a IVA e
quelle passive soggette a IVA prendendo a riferimento il periodo 1°
ottobre 2021-30 aprile 2022 rispetto al periodo 1° ottobre 2020-31
marzo 2021.
5. La ricorrente evidenzia che il su citato regolamento
comunitario ha assoggettato al contributo le imprese o stabili
organizzazioni dell'Unione che generano almeno il 75 % del loro
fatturato da attivita' economiche nel settore dell'estrazione, della
raffinazione del petrolio o della fabbricazione di prodotti di
cokeria; ma che essa trae il proprio fatturato da attivita'
economiche nel settore dell'estrazione, della raffinazione del
petrolio o della fabbricazione di prodotti di cokeria per una
percentuale inferiore al 75%, e, dunque, non ricadrebbe nell'ambito
di applicazione soggettivo del regolamento, in quanto attiva - nei
settori della commercializzazione e distribuzione di prodotti
petroliferi che non figurerebbero tra quelli soggetti al regolamento.
6. Gli atti impugnati con il ricorso in esame prevedono quanto
segue.
6.1. La circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023 evidenzia, in primo
luogo, quali siano i soggetti passivi del contributo, individuati ne
«i soggetti passivi IRES di cui all'art. 73, comma 111, lettere a),
b) e d), del testo unico delle imposte sui redditi», specificati, in
via esemplificativa, mediante i c.d. codici ATECO, e indicati nei
«soggetti che esercitano nel territorio dello Stato una o piu' delle
seguenti attivita':
produzione di energia elettrica, produzione di gas metano,
estrazione di gas naturale, per la successiva vendita;
rivendita di energia elettrica, gas metano, gas naturale;
produzione, distribuzione, commercio di prodotti petroliferi;
importazione a titolo definitivo, per la successiva
rivendita, di energia elettrica, gas naturale, gas metano, prodotti
petroliferi;
introduzione nel territorio dello Stato, per la successiva
rivendita, di energia elettrica, gas naturale, gas metano o prodotti
petroliferi provenienti da altri Stati dell'Unione europea.».
6.2. Di seguito, la circolare descrive base imponibile e
ammontare del contributo, affermando che «In aderenza con le
finalita' poste dal regolamento UE di assoggettare al contributo in
argomento gli utili eccedenti quelli ordinari, la norma prevede che
il contributo di solidarieta' si applichi "sull'ammontare della quota
del reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito
delle societa' relativo al periodo d'imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la
media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell'imposta sul
reddito delle societa' conseguiti nei quattro periodi d'imposta
antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022". Rileva pertanto,
ai fini del calcolo della base imponibile, l'ammontare di reddito
determinato in base alle previsioni del titolo II, capi II e IV, del
TUIR, conseguito nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2023, senza considerare, per ognuno dei periodi
d'imposta interessati, l'eventuale riduzione dovuta al riporto delle
perdite riferite alle annualita' pregresse, nonche' la deduzione
conseguita per effetto della c.d. agevolazione ACE19. Occorre,
pertanto, fare riferimento all'importo indicato al rigo RF63 del
modello di dichiarazione dei redditi Societa' di capitali, enti
commerciali ed equiparati «Redditi SC», che costituisce il reddito
imponibile ai fini del contributo in commento, fatto salvo quanto si
dira' nel prosieguo in relazione alle societa' aderenti a un regime
di trasparenza fiscale.»
6.3. Di seguito, poi, la circolare illustra «Versamento del
contributo e relazione con altre imposte», nonche', sotto vari
aspetti, le «Modifiche al contributo straordinario di cui all'art. 37
del decreto-legge n. 21 del 2022».
6.4. Da parte sua, la Risoluzione del direttore dell'Agenzia
delle entrate n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023 recante
"Approvazione del modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC", oltre a
ripercorrere la norma primaria e la circolare su descritte,
istituisce il codice tributo relativo al versamento del medesimo da
parte dei soggetti passivi.
Per quanto qui rileva, dunque, tale atto recita:
«Con la circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023 sono stati
forniti, tra l'altro, i chiarimenti relativi all'istituzione del
contributo di solidarieta' temporaneo in argomento e alle modalita' e
termini per il versamento, rinviando ad una successiva risoluzione
l'istituzione dei relativi codici tributo.
Tanto premesso, per consentire il versamento, tramite modello
F24, da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici
messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate, del contributo in
oggetto e degli eventuali interessi e sanzioni dovuti in caso di
ravvedimento, si istituiscono i seguenti codici tributo:
«2716» denominato «Contributo di solidarieta' temporaneo per
il 2023 - art. 1, commi da 115 a 119, della legge 29 dicembre 2022,
n. 197»;
«1946» denominato «contributo di solidarieta' temporaneo per
il 2023 - interessi - art. 1, commi da 115 a 119, della legge 29
dicembre 2022, n. 197»;
«8946» denominato contributo di solidarieta' temporaneo per
il 2023 - sanzione - art. 1, commi da 115 a 119, della legge 29
dicembre 2022, n. 197».
7. Il ricorso e' affidato ai seguenti motivi.
1) Violazione e falsa applicazione degli articoli 2 n. 17,
14, 15, 16, 17 e 18 del regolamento del Consiglio (UE) n. 2022/1854
del 6 ottobre 2022 nonche' dei relativi considerando n. 50, 51, 53,
54 e 63. Violazione e falsa applicazione dell'art. 288 TFUE.
Violazione del principio di proporzionalita' e ragionevolezza.
I provvedimenti dell'Agenzia delle entrate impugnati
sarebbero illegittimi, in primo luogo, in quanto danno attuazione ad
una norma - l'art. 1, commi 115 e seguenti della legge di Bilancio
che si porrebbe in contrasto con la disciplina del medesimo
contributo stabilita dal regolamento comunitario su citato.
Il contrasto sussisterebbe sia rispetto all'ambito di
applicazione soggettivo che rispetto alla base imponibile.
Contrasto rispetto all'ambito di applicazione soggettivo.
Il regolamento prevede che il contributo si applichi ad
«imprese e stabili organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita'
nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e
della raffinazione».
Tali «imprese e stabili organizzazioni» sono, a loro volta
definite (cfr. art. 1 punto 17) come le «imprese o stabili
organizzazioni dell'Unione che generano almeno il 75% del loro
fatturato da attivita' economiche nel settore dell'estrazione, della
raffinazione del petrolio o della fabbricazione di prodotti di
cokeria di cui al regolamento (CE) n. 1893/2006 del Parlamento
europeo e del Consiglio».
Nel novero di tali attivita' non rientrerebbero l'attivita' di
distribuzione e commercio di prodotti petroliferi cosi' come quella
di importazione per la successiva rivendita. Tale esclusione
risponderebbe, sotto il profilo economico, alla ragione per cui per
le attivita' di estrazione, raffinazione e produzione l'aumento
congiunturale delle quotazioni del prodotto si tradurrebbe
automaticamente (attivita' estrattive), o comunque facilmente
(raffinazione e produzione) in una lievitazione dei profitti a costi
sostanzialmente invariati, invece per le imprese di distribuzione,
commercio e importazione di prodotti petroliferi il rincaro
congiunturale dell'energia determinerebbe si' un aumento dei ricavi,
ma a fronte di un aumento dei costi.
Contrasto rispetto alla base imponibile e tasso applicabile.
Anche le disposizioni che riguardano la base imponibile
contrasterebbero con la disciplina dettata dal regolamento
comunitario, in quanto l'art. 1 comma 116 della legge di Bilancio
2023 prevede che il contributo di solidarieta' e' «determinato
applicando un'aliquota pari al 50 per cento sull'ammontare della
quota del reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul
reddito delle societa' relativo al periodo di imposta antecedente a
quello in corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per
cento la media dei redditi complessivi determinati ai sensi
dell'imposta sul reddito delle societa' conseguiti nei quattro
periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022».
Invece, il regolamento prevedrebbe che il contributo di
solidarieta' si possa applicare «esclusivamente agli utili eccedenti
(cfr. art. 18), che sono a loro volta definiti come gli utili che
«eccedono un aumento del 20% degli utili imponibili medi generati nei
quattro esercizi fiscali precedenti»: dunque, il contributo di
solidarieta' finirebbe per intercettare nella base imponibile importi
che il legislatore comunitario non considererebbe come
«extraprofitti».
Tanto comporterebbe la necessaria disapplicazione, da parte
di questo TAR, delle norme contrastanti con la prevalente disciplina
comunitaria.
2) Violazione e falsa applicazione degli articoli 2 n. 17,
14, 15, 16, 17 e 18 del regolamento del Consiglio (UE) n. 2022/1854
del 6 ottobre 2022 nonche' dei relativi considerando n. 50, 51, 53,
54 e 63. Violazione e falsa applicazione dell'art. 288 Trattato sul
funzionamento dell'Unione europea sotto diverso profilo.
Il nuovo contributo si calcola su una «quota del reddito
(...) relativo al periodo d'imposta antecedente a quello in corso al
1° gennaio 2023», e dunque, con l'introduzione del nuovo contributo,
il legislatore nazionale colpirebbe gli extraprofitti prodotti nel
2022: vale a dire la medesima ricchezza gia' colpita dal precedente
contributo straordinario, il quale aveva anche il medesimo ambito di
applicazione soggettivo del nuovo.
3) Violazione e falsa applicazione degli articoli 2 n. 17, 14
e 15 nonche' del considerando n. 63 del regolamento del Consiglio
(UE) n. 2022/1854 del 6 ottobre 2022. Violazione e falsa applicazione
dell'art. 288 Trattato sul funzionamento dell'Unione europea e del
principio di disapplicazione della normativa interna anticomunitaria.
L'omessa disapplicazione della disciplina statale
contrastante con la normativa europea, per i profili evidenziati nei
due motivi di ricorso che precedono, costituirebbe elemento che
inficerebbe anche in via autonoma la legittimita' dei provvedimenti
dell'Agenzia delle entrate impugnati.
Infatti (Adunanza plenaria n. 18/2021), l'Agenzia delle
entrate aveva l'obbligo, nei propri provvedimenti, di disapplicare le
norme interne contrastanti con il comunitario su citato.
In subordine alla richiesta disapplicazione delle norme
interne poste a base degli atti impugnati, inoltre, la ricorrente
svolge i seguenti motivi di gravame.
4) Illegittimita' dei provvedimenti impugnati per
illegittimita' derivata dal contrasto con la Costituzione.
4.2.1 Violazione e falsa applicazione dell'art. 117 della
Costituzione e, in via mediata, dell'art. 1 del Primo protocollo
convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle
liberta' fondamentali nonche' degli articoli 42 e 53 (sotto ulteriore
profilo) della Costituzione.
Il contributo di solidarieta' si porrebbe in violazione dell'art.
117 della Costituzione che impone di esercitare la potesta'
legislativa nel rispetto degli obblighi internazionali e, dunque,
della Convenzione europea per la salvaguardia dei Diritti dell'uomo e
delle liberta' fondamentali del 4 novembre 1950 (di seguito, solo
«CEDU» o «Convenzione») e suoi protocolli addizionali, con
particolare riferimento all'art. 1 del primo protocollo addizionale,
in quanto avrebbe un sostanziale effetto espropriativo che si
concreterebbe nella limitazione della tutela proprietaria nel
godimento dei beni della societa', e non ricadrebbe nelle eccezioni
previste dalla seconda parte della medesima norma, ossia la
disciplina dell'uso dei beni in modo conforme all'interesse generale
o l'assicurazione del pagamento delle imposte o di altri contributi o
delle ammende.
Non ricorrerebbe in particolare quest'ultima ipotesi, in quanto
la norma non puo' avere, per la giurisprudenza della CEDU, natura
confiscatoria, ipotesi che si verifica qualora la norma comporti un
onere «eccessivo e individuale da parte del ricorrente» (nel caso di
specie circa 100 milioni di euro, che si sommerebbero ad altrettanti
versati per il contributo di solidarieta' del 2022, con una asserita
aliquota del 104% complessivo), riguardi «solo un determinato gruppo
di soggetti» (le imprese petrolifere) e debba considerarsi
«retroattiva» nell'accezione intesa dalla stessa Corte europea dei
diritti dell'uomo, che si riferisce alla prevedibilita' degli
effetti, qui assente, specie in considerazione della gia' avvenuta
imposizione relativa all'anno 2022.
4.2.2 Sulla violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione
l'art. 1 commi 115 e 116 della legge di Bilancio 2023 si porrebbe poi
in violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione.
Premessa la natura tributaria del contributo di solidarieta' ivi
previsto, la ricorrente ricorda che con la sentenza n. 10/2015 sulla
c.d. Robin Hood tax introdotta dall'art. 81 del decreto-legge 25
giugno 2008, n. 112 la Corte costituzionale ha dichiarato
l'illegittimita' costituzionale di quell'imposta sui redditi, come
maggiorazione IRES, gravante su operatori del settore energetico con
carattere permanente: in quella circostanza era stato riconosciuto
che la congiuntura economica (caratterizzata da un eccezionale rialzo
dei prezzi dei prodotti energetici verificatasi nel 2008,
insostenibile per gli utenti e idonea a incrementare sensibilmente,
al contempo, i margini di profitto degli operatori dei settori
interessati) poteva costituire «elemento idoneo a giustificare un
prelievo differenziato che colpisce gli eventuali sovra-profitti
congiunturali».
Tuttavia, «affinche' il sacrificio recato a principi di
eguaglianza e di capacita' contributiva non sia sproporzionato e la
differenziazione dell'imposta non degradi in arbitraria
discriminazione, la sua struttura deve coerentemente raccordarsi con
la relativa ratio giustificatrice».
In quella circostanza la Corte aveva rilevato che la c.d. Robin
Hood tax da una parte mancava di una delimitazione temporale e,
dall'altra, non colpiva i soli extraprofitti ma l'intero reddito
d'impresa, mancando del tutto la predisposizione di un meccanismo che
consentisse «di tassare separatamente e piu' severamente solo
l'eventuale parte di reddito suppletivo connessa alla posizione
privilegiata dell'attivita' esercitata dal contribuente al permanere
di una data congiuntura», con conseguente illegittimita' della
stessa.
Le medesime caratteristiche avrebbe adesso il contributo di
solidarieta' introdotto con l'art. 1, commi 115 e seguenti della
legge n. 197/2022.
In tesi, il contrasto con gli evocati parametri costituzionali si
avrebbe sotto distinti profili:
il legislatore ha assoggettato all'imposta soggetti del
settore energetico che subiscono le politiche di prezzo operate «a
monte» della filiera industriale, senza essere in grado di
determinarle;
ha assoggettato ad imposta gli utili eccedenti il 10% e non
il 20%, ossia utili che in parte non sarebbero espressione di un
«extraprofitto»;
ha previsto, ai sensi del comma 118 l'indeducibilita' del
contributo di solidarieta' dalle imposte sui redditi e dell'imposta
regionale sulle attivita' produttive, in asserita violazione del
principio secondo il quale - una volta che il legislatore nella sua
discrezionalita' abbia identificato il presupposto nel possesso del
«reddito complessivo netto» - non puo', senza rompere un vincolo di
coerenza, rendere indeducibile un costo fiscale chiaramente e
interamente inerente" (Corte costituzionale n. 262/2020):
ha imposto un doppio prelievo straordinario rispetto alla
medesima ricchezza prodotta nel 2022.
4.2.3. Sulla violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione
sotto altro profilo. Sull'indeducibilita' del contributo previsto
dall'art. 37del decreto-legge n. 21/2022 dalla base imponibile del
contributo di solidarieta' previsto dalla legge di bilancio 2023.
Sussisterebbe, inoltre una doppia imposizione della medesima
ricchezza.
Infatti, il comma 116 dell'art. 1 della legge di Bilancio 2023
prevede che il contributo di solidarieta' grava «sull'ammontare della
quota del reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul
reddito delle societa' relativo al periodo di imposta antecedente a
quello in corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per
cento la media dei redditi complessivi determinati ai sensi
dell'imposta sul reddito delle societa' conseguiti nei quattro
periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022».
L'art. 37, comma 7 del decreto-legge n. 21/2022 prevede che il
previgente contributo «non e' deducibile ai fini delle imposte sui
redditi e dell'imposta regionale sulle attivita' produttive».
Pertanto, il contributo per l'anno 2022 sarebbe ricompreso nella
base imponibile del nuovo contributo di solidarieta'.
Tanto comporterebbe la violazione:
dell'art. 53 della Costituzione - con riferimento al
principio di capacita' contributiva - nella parte in cui viene ad
essere assoggettato al contributo di solidarieta' un incremento di
reddito lordo, in quanto inclusivo di taluni costi pur pacificamente
sostenuti dal contribuente nell'esercizio della propria attivita'
imponibile;
dell'art. 3 della Costituzione (congiuntamente all'art. 53
della Costituzione) - relativamente al principio di uguaglianza e di
ragionevolezza - per essere tale previsione normativa incoerente
rispetto alla struttura stessa del presupposto del nuovo contributo
di solidarieta', rinvenibile nell'assoggettamento ad imposizione
dell'incremento di reddito ai fini dell'IRES.
8. L'Agenzia delle entrate si e' costituita in giudizio
eccependo, con memoria, quanto segue.
8.1. Sussisterebbe, innanzitutto, difetto assoluto di
giurisdizione (cosi' come l'Agenzia aveva eccepito anche a proposito
dell'impugnazione degli atti relativi al contributo di solidarieta'
di pertinenza dell'anno d'imposta 2022, istituito con l'art. 37 del
decreto-legge n. 21/2022), in quanto il ricorso verterebbe su atti
dell'Agenzia delle entrate «meramente interni quali le circolari o di
solo dettaglio per la mera esecuzione di norme tributarie (o di norme
istitutive di prestazioni patrimoniali affidate all'esazione
dell'ente) come l'attribuzione del codice tributo o del modello di
dichiarazione dei redditi, pacificamente ritenuti non giustiziabili
(Cass. Sez. Un. sentenza 2 novembre 2007, n. 23031, anche C.d.S. 27
aprile 2022, n. 3273)"; sicche' la controversia avrebbe, in realta',
contenuto e fine di mero accertamento, tendendo, in definitiva, ad
ottenere una «tutela anticipatoria» rispetto al rapporto controverso
che dovra' instaurarsi, e che dovrebbe avere gli atti applicativi,
rientranti nella giurisdizione del giudice tributario: e cio'
mediante la caducazione (previo giudizio di incostituzionalita' o di
incompatibilita' con il diritto dell'Unione europea) della stessa
norma di rango primario istitutiva del tributo.
8.2. In subordine, il giudice amministrativo sarebbe comunque
sfornito di giurisdizione, sussistendo la giurisdizione del giudice
tributario.
Non si ravviserebbero, infatti, posizioni di interesse,
legittimo, ma le posizioni giuridiche soggettive in discussione
avrebbero la consistenza di diritti soggettivi direttamente
garantititi dagli articoli 3, 23, 41, 53 della Costituzione.
8.3. In ulteriore subordine, dovrebbe essere ravvisata, in capo
alle societa', la carenza di interesse a ricorrere.
Cio' sia quanto alla impugnata circolare interpretativa, come
affermato anche dalla sentenza n. 3273 del 2022 del Consiglio di
Stato (oltre che nelle numerose decisioni di questo Tribunale
amministrativo regionale che avevano pronunziato il difetto assoluto
di giurisdizione nei confronti degli atti interpretativi dell'art. 37
del decreto-legge 21/2022: cio', in quanto un eventuale accoglimento
del ricorso non arrecherebbe - alla luce del principio sancito
dall'art. 100 c.p.c., applicabile nel processo amministrativo per
effetto del generale richiamo operato dall'art. 39 del c.p.a. - alcun
effettivo e concreto vantaggio alla parte ricorrente.
9. Nel merito, l'Agenzia delle entrate affida le proprie difese,
principalmente, agli argomenti di seguito compendiati.
9.1. Non vi sarebbe, innanzitutto, la ex adverso dedotta
incompatibilita' con il regolamento UE n. 1854/2022, atteso che esso
dispone che «Gli Stati membri provvedono a che le misure nazionali
equivalenti adottate condividano obiettivi simili a quelli del
contributo di solidarieta' temporaneo di cui al presente regolamento,
siano soggette a norme analoghe e generino proventi comparabili o
superiori ai proventi stimati del contributo di solidarieta'»: questa
testuale opzione, lasciata agli Stati membri, tra puntuale
applicazione delle misure regolamentari o - invece - adozione di
«misure equivalenti» consentirebbe «anche l'allargamento del novero
dei soggetti passivi del "contributo" in questione».
9.2. - Quanto, invece, alla asserita indeducibilita' dal reddito
imponibile dell'anno di competenza del contributo oggetto degli atti
gravati, l'Agenzia delle entrate sostiene che le censure proposte,
sotto vari aspetti, in relazione a tale profilo, mancherebbero di
confrontarsi con la possibilita' di dare applicazione, nel coordinare
i due «contributi», all'art. 99 del TUIR, il quale, al comma 1, pone
in via generale il principio per cui «Le imposte sui redditi e quelle
per le quali e' prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono
ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio
in cui avviene il pagamento».
Peraltro, quanto alle denunziate illegittimita' costituzionale ed
incompatibilita' comunitaria del comma 118 dell'art. 1 della legge n.
197 del 2022, nella parte in cui viene prevista l'indeducibilita', ai
fini delle imposte dirette e dell'IRAP, del «contributo di
solidarieta'», l'Agenzia oppone che lo stesso regolamento comunitario
di riferimento, al «Considerando 55», prevede che «Gli Stati membri
dovrebbero adottare le misure necessarie per garantire la piena
applicazione del contributo di solidarieta' di cui al presente
regolamento e dovrebbero ... prevedere la deducibilita' o non
deducibilita' del contributo di solidarieta' ...».
9.3. - L'Avvocatura erariale critica, inoltre, la tesi per cui il
«contributo di solidarieta'» del 2023 graverebbe «genericamente»
sugli utili dell'anno 2022.
La base imponibile sarebbe invece piu' ristretta, siccome
costituita dalla variazione in aumento di detti utili rispetto agli
utili medi rilevati nei quattro esercizi precedenti, ove peraltro
tale variazione sia superiore al 10%.
Insomma, secondo l'Agenzia, «essendo gli incentivi verosimilmente
goduti anche negli anni antecedenti a quello di pertinenza del
"contributo", la variazione sottoposta a prelievo non potra'
ricomprendere anche questi ultimi, ma finira' per gravare su utili
diversi ed eccedenti rispetto agli incentivi stessi, coerentemente
con la finalita' perseguita dal legislatore nazionale.»
10. - La societa' ricorrente, con le memorie conclusionali, ha
ribattuto alle eccezioni formulate dall'Avvocatura dello Stato.
10.1. - Essa ha evidenziato, innanzitutto, che, a seguito della
riforma in appello delle sentenze di questo Tribunale amministrativo
regionale che avevano dichiarato il difetto assoluto di giurisdizione
sulla circolare e sugli ulteriori atti applicativi emessi
dall'Agenzia delle entrate in attuazione dell'art. 37 del
decreto-legge 21/2022 (c.d. contributo di solidarieta' del 2022), le
decisioni del Consiglio di Stato che avevano dichiarato la
sussistenza della giurisdizione del giudice amministrativo erano
state impugnate dalla stessa Agenzia davanti alle Sezioni unite della
Corte di cassazione mediante regolamento di giurisdizione; e che la
Suprema Corte, con la sentenza n. 29035/2023, ha statuito la
sussistenza della giurisdizione del giudice amministrativo.
La vicenda, sul punto, sarebbe sovrapponibile a quella che vede
l'impugnazione davanti a questo Tribunale amministrativo regionale
degli atti dell'Agenzia delle entrate relativi al c.d. contributo di
solidarieta' 2023.
E, pertanto, andrebbero anche qui applicate le affermazioni della
S.C., per cui quella in esame sarebbe «un'azione di annullamento
esercitabile "in prevenzione" ed alternativamente alla
disapplicazione da parte del giudice tributario, secondo uno schema
che risulta ben chiaro in tali disposizioni legislative processuali»,
ossia l'art. 7, commi 1 e 4, c.p.a., nonche' l'art. 7, comma 5,
decreto legislativo n. 546/1992, per cui «Le corti di giustizia
tributaria di primo e secondo grado, se ritengono illegittimo un
regolamento o un atto generale rilevante ai fini della decisione, non
lo applicano, in relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva
l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente».
10.2 - Nel merito, la parte ricorrente ha obiettato quanto segue.
10.2.1. - Innanzitutto, il piu' volte citato regolamento UE non
lascerebbe residuare, per gli Stati membri, uno spazio di
operativita' tanto vasto quanto la difesa erariale vorrebbe ritenere,
in quanto esso, all'art. 14, dispone che «2. Gli Stati membri
provvedono a che le misure nazionali equivalenti adottate condividano
obiettivi simili a quelli del contributo di solidarieta' temporaneo
di cui al presente regolamento, siano soggette a norme analoghe e
generino proventi comparabili o superiori ai proventi stimati del
contributo di solidarieta'»; mentre al considerando n. 63, i
presupposti per ritenere una «misura equivalente» sono individuati
come segue: «Gli Stati membri dovrebbero applicare il contributo di
solidarieta' stabilito dal presente regolamento nei rispettivi
territori, a meno che non abbiano adottato misure nazionali
equivalenti. L'obiettivo della misura nazionale dovrebbe essere
considerato simile all'obiettivo generale del contributo di
solidarieta' istituito dal presente regolamento quando consiste nel
contribuire all'accessibilita' economica dell'energia. Una misura
nazionale dovrebbe considerarsi soggetta a norme analoghe a quelle
che si applicano al contributo di solidarieta' qualora riguardi
attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del
carbone e della raffinazione, definisca una base, preveda un tasso e
garantisca che i proventi della misura nazionale siano usati per
finalita' che sono simili a quelle del contributo di solidarieta'».
Pertanto, secondo le ricorrenti, una misura nazionale per essere
equivalente dovrebbe avere obiettivi simili a quelli del contributo
europeo (supportare i consumatori nell'accesso all'energia in un
contesto di aumento dei prezzi); gravare sulle medesime attivita'
oggetto del contributo europeo; essere destinata a finanziare i
medesimi obiettivi previsti dal contributo europeo.
10.2.2. - In punto di deducibilita' del contributo, sarebbe poi
inconferente il richiamo della difesa erariale all'art. 99 del TUIR,
in quanto l'art. 37 del decreto-legge n. 21/2022, al comma 7,
prevedere che il contributo ivi previsto «non e' deducibile ai fini
delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive».
Esso, tuttavia, costituirebbe «un costo fiscale inerente di cui
non si puo' precludere, senza compromettere la coerenza del disegno
impositivo, la deducibilita'», cosi' come affermato, a proposito di
altro tributo straordinario, da Corte costituzionale n. 262/2020, che
ha dichiarato l'illegittimita' costituzionale dell'indeducibilita'
dell'IMU dall'IRES.
10.2.3. - Per il resto, la ricorrente ha ribadito le
argomentazioni poste a base dei motivi di ricorso.
10.2.4. - La ricorrente ha quindi concluso chiedendo che questo
Tribunale amministrativo regionale voglia disporre - la sospensione,
in sede cautelare, dei provvedimenti impugnati, con conseguente
sospensione dell'obbligo di pagamento, in capo alla ricorrente, del
contributo di solidarieta'; - l'accoglimento del ricorso, previa
eventuale rimessione della questione di legittimita' costituzionale
davanti alla Corte costituzionale in relazione all'art. 1 commi 115,
116, 118 e 120 della legge di Bilancio 2023 per le ragioni indicate
in narrativa, e, per l'effetto, l'annullamento degli atti impugnati."
Il ricorso e' stato posto in decisione alla pubblica udienza del 21
novembre 2023.
11. - Il Collegio, ritenendola rilevante e non manifestamente
infondata, intende sollevare la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 1, commi 115, 116 e 118, della legge n. 197
del 2022, con riferimento agli articoli 3, 53 e 117 della
Costituzione, nei sensi che si chiariranno nel prosieguo della
presente motivazione. Alla disamina della rilevanza della questione
deve necessariamente essere premesso quanto segue.
11.1. - Il giudizio in esame involge - e di cio' il Collegio e'
consapevole - sia potenziali questioni di legittimita' costituzionale
(che per larga parte costituiscono, esse stesse, motivi di
impugnazione degli atti oggetto di ricorso), sia potenziali questioni
di compatibilita' comunitaria delle norme interessate, in astratto
idonee a fondare un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia
dell'Unione europea ai sensi dell'art. 267 del Trattato.
Tali questioni nel presente giudizio concorrono piu' volte tra di
loro, come fatto palese dai motivi di ricorso svolti in via
principale (volti, per vero, a sollecitare la disapplicazione delle
norme interne ritenute contrastanti con il diritto dell'Unione, sia a
evidenziarne la pretesa illegittimita' per mancata disapplicazione da
parte dell'Agenzia delle entrate) che in via subordinata.
Questo Tribunale amministrativo regionale ritiene di dovere
innanzitutto sollevare le ritenute questioni di costituzionalita',
dando cosi' precedenza al sindacato accentrato della Corte
costituzionale.
Cio', innanzitutto, sulla scorta dell'osservazione per cui un
eventuale rinvio della medesima questione alla Corte di giustizia
dell'UE sarebbe inutile, qualora la Corte costituzionale dovesse
accogliere la questione di costituzionalita' delle norme censurate.
In quest'ultima ipotesi, inoltre, la caducazione erga omnes delle
norme (eventualmente) ritenute incostituzionali avrebbe portata ben
piu' incisiva della disapplicazione singolare invocata dalla
ricorrente nei motivi di ricorso svolti in via principale, di guisa
che la prima costituisce dovere primario del tribunale rispetto alla
seconda.
11.2. - La giurisprudenza costituzionale piu' recente in materia
c.d. doppia pregiudizialita' conforta tale decisione del Collegio.
Infatti, proprio in una pronunzia (sentenza n. 269 del 14
dicembre 2017) che derivava da un giudizio a quo in materia
tributaria (in quella circostanza erano state sollevate dalla
Commissione tributaria provinciale di Roma le questioni di
legittimita' costituzionale dell'art. 10, commi 7-ter e 7-quater,
della legge 10 ottobre 1990, n. 287, Norme per la tutela della
concorrenza e del mercato, proprio in riferimento agli articoli 3 e
53, primo e secondo comma, della Costituzione) la Corte
costituzionale ha premesso che «puo' darsi il caso che la violazione
di un diritto della persona infranga, ad un tempo, sia le garanzie
presidiate dalla Costituzione italiana, sia quelle codificate dalla
Carta dei diritti dell'Unione, come e' accaduto da ultimo in
riferimento al principio di legalita' dei reati e delle pene (Corte
di giustizia dell'Unione europea, grande sezione, sentenza 5 dicembre
2017, nella causa C- 42/17, M.A.S, M.B.)».
In quella circostanza, la Corte costituzionale ha dunque
osservato che «le violazioni dei diritti della persona postulano la
necessita' di un intervento erga omnes di questa Corte, anche in
virtu' del principio che situa il sindacato accentrato di
costituzionalita' delle leggi a fondamento dell'architettura
costituzionale (art. 134 della Costituzione). La Corte giudichera'
alla luce dei parametri interni ed eventualmente di quelli europei
(ex articoli 11 e 117 della Costituzione), secondo l'ordine di volta
in volta appropriato, anche al fine di assicurare che i diritti
garantiti dalla citata Carta dei diritti siano interpretati in
armonia con le tradizioni costituzionali, pure richiamate dall'art. 6
del Trattato sull'Unione europea e dall'art. 52, comma 4, della CDFUE
come fonti rilevanti in tale ambito.»
Peraltro, come pure osservato dal giudice delle leggi, «la stessa
Corte di giustizia ha a sua volta affermato che il diritto
dell'Unione «non osta» al carattere prioritario del giudizio di
costituzionalita' di competenza delle Corti costituzionali nazionali,
purche' i giudici ordinari restino liberi di sottoporre alla Corte di
giustizia, «in qualunque fase del procedimento ritengano appropriata
e finanche al termine del procedimento incidentale di controllo
generale delle leggi, qualsiasi questione pregiudiziale a loro
giudizio necessaria»; di «adottare qualsiasi misura necessaria per
garantire la tutela giurisdizionale provvisoria dei diritti conferiti
dall'ordinamento giuridico dell'Unione»; di disapplicare, al termine
del giudizio incidentale di legittimita' costituzionale, la
disposizione legislativa nazionale in questione che abbia superato il
vaglio di costituzionalita', ove, per altri profili, la ritengano
contraria al diritto dell'Unione (tra le altre, Corte di giustizia
dell'Unione europea, quinta sezione, sentenza 11 settembre 2014,
nella causa C-112/13 A contro B e altri; Corte di giustizia
dell'Unione europea, grande sezione, sentenza 22 giugno 2010, nelle
cause C-188/10, Melki e C-189/10, Abdeli).»
E, pertanto, «In linea con questi orientamenti, questa Corte
ritiene che, laddove una legge sia oggetto di dubbi di illegittimita'
tanto in riferimento ai diritti protetti dalla Costituzione italiana,
quanto in relazione a quelli garantiti dalla Carta dei diritti
fondamentali dell'Unione europea in ambito di rilevanza comunitaria,
debba essere sollevata la questione di legittimita' costituzionale,
fatto salvo il ricorso, al rinvio pregiudiziale per le questioni di
interpretazione o di invalidita' del diritto dell'Unione, ai sensi
dell'art. 267 del TFUE.»
11.3. - Ne segue, in definitiva, che la rilevanza delle questioni
di legittimita' costituzionale che qui il Collegio intende sollevare
non e' inficiata dalla concorrente presenza di questioni di
compatibilita' comunitaria, in astratto da sollevare davanti alla
Corte di Giustizia dell'UE.
E non lo e' neppure dalla richiesta disapplicazione delle norme
interne invocata dalla ricorrente.
Con la precisazione, che deriva direttamente dalla lettura della
su ampiamente richiamata sentenza n. 269/2017, per cui la preventiva
questione di legittimita' costituzionale non deve riguardare
unicamente le norme che, al contempo, possano essere sospettate anche
di incompatibilita' con il diritto dell'Unione; bensi', come
chiaramente indica la centrale affermazione della Corte per cui «le
violazioni dei diritti della persona postulano la necessita' di un
intervento erga omnes di questa Corte, anche in virtu' del principio
che situa il sindacato accentrato di costituzionalita' delle leggi a
fondamento dell'architettura costituzionale (art. 134 della
Costituzione). La Corte giudichera' alla luce dei parametri interni
ed eventualmente di quelli europei (ex articoli 11 e 117 della
Costituzione), secondo l'ordine di volta in volta appropriato», anche
eventuali profili di illegittimita' costituzionale non implicanti
questioni di compatibilita' comunitaria delle norme interessate.
12. - Tanto premesso sul potere-dovere di questo tribunale di
sollevare questioni di legittimita' costituzionale nel presente
giudizio, e' adesso possibile scrutinare i requisiti di rilevanza
delle questioni che il Collegio intende sollevare.
12.1 - E' innanzitutto fin troppo ovvio che, senza l'introduzione
nell'ordinamento, ad opera dell'art. 1, commi 115, 116 e 118, della
legge n. 197 del 2022, del contributo di solidarieta' in questione,
le societa' ricorrenti non risulterebbero incise dal relativo obbligo
tributario, e, soprattutto, l'Agenzia delle entrate non avrebbe
dovuto ne' potuto emanare la circolare e gli altri atti oggetto
dell'impugnazione di parte ricorrente davanti a questo TAR.
In particolare, la parte ricorrente, attraverso i vizi di
legittimita' che ha ritenuto di appuntare sugli atti dell'Agenzia
delle entrate oggetto di impugnazione, censura sia la base
imponibile, che l'estensione dei soggetti passivi, che, ancora,
l'indeducibilita' dall'Ires del contributo straordinario in
questione.
In altri termini, cio' che l'impugnazione si propone di
raggiungere -mediante il richiesto annullamento di circolare ed atti
successivi - e' l'espunzione dall'ordinamento nazionale della stessa
norma che fonda i presupposti imprescindibili dell'imposizione in
questione.
Va al riguardo osservato che le sentenze n. 188, n. 224 del 2020
e n. 46 del 2021 della Corte costituzionale affermano che non
sussiste il difetto di incidentalita' quando la questione investe una
disposizione avente forza di legge che il rimettente deve applicare
come passaggio obbligato ai fini della risoluzione della controversia
oggetto del processo principale.
Tale requisito, sempre secondo la giurisprudenza costituzionale,
viene ravvisato nei casi in cui «le doglianze mosse contro
provvedimenti o norme secondarie non potrebbero altrimenti essere
accolte che a seguito dell'eventuale accoglimento della questione di
legittimita' proposta nei confronti della disposizione di legge da
quei provvedimenti applicata (sentenze n. 151 del 2009, punto 4.4; n.
303 del 2007, punto 6.1; n. 4 del 2000, punto 2.2, del Considerato in
diritto)» (sentenza n. 16 del 2017).
Tanto accade, come detto, nel caso di specie.
12.2. - E' allora indispensabile scrutinare, in questa sede di
esame della rilevanza delle questioni di costituzionalita', la
possibilita' che - allo stato degli atti e salve eventuali
sopravvenienze future - il giudizio in questione pervenga ad una
pronunzia di merito, sia essa di accoglimento o di rigetto.
Infatti, la rilevanza della questione di legittimita'
costituzionale «deve ritenersi sussistente quando la norma della cui
legittimita' costituzionale il giudice dubiti debba essere applicata
nel giudizio a quo per decidere il merito della controversia o una
questione processuale o pregiudiziale, oppure quando la decisione
della Corte costituzionale comunque influisca sul percorso
argomentativo che il rimettente deve seguire per rendere la
decisione».
E' in altri termini indispensabile valutare l'eventuale
fondatezza di questioni preliminari o pregiudiziali, prime fra tutte
quelle relative alla giurisdizione.
Cio' in quanto «Ai fini dell'ammissibilita' di una questione di
costituzionalita', sollevata nel corso di un giudizio dinanzi ad
un'autorita' giurisdizionale, e' necessario, fra l'altro, che essa
investa una disposizione avente forza di legge di cui il giudice
rimettente sia tenuto a fare applicazione, quale passaggio obbligato
ai fini della risoluzione della controversia oggetto del processo
principale. Nel caso di specie, non e' dubbio che l'eventuale
accoglimento delle questioni prospettate (...) produrrebbe un
concreto effetto nel giudizio a quo, satisfattivo della pretesa
dedotta dalle parti private, poiche' dovrebbero essere accolte le
doglianze mosse contro le norme secondarie censurate (nello stesso
senso, sul principio, sentenze nn. 303 e 50 del 2007)» (Corte
costituzionale n. 151 del 2009).
E la stessa giurisprudenza costituzionale non pone in dubbio che
il giudizio sulla rilevanza della questione passi necessariamente per
la valutazione della sussistenza della giurisdizione del giudice a
quo; la Corte, infatti, non ha esitato (ad esempio, ordinanze n. 458
del 1992 e n. 60 del 1994) a dichiarare la manifesta inammissibilita'
della questione di costituzionalita' in casi in cui essa era stata
sollevata dal giudice non fornito di giurisdizione.
12.3. - Il presente giudizio viene ascritto dalla stessa parte
ricorrente alla giurisdizione generale di legittimita' del giudice
amministrativo, davanti al quale le societa' ricorrenti propongono
domanda di annullamento della Circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023
emessa dall'Agenzia delle entrate e l'atto del direttore dell'Agenzia
delle entrate n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023 recante
"Approvazione del modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC", nella
parte in cui gia' prevede l'indicazione in dichiarazione di alcuni
elementi del contributo di solidarieta' previsto dall'art. 1, commi
115-119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio
2023).
12.3.1. - Anche in questa circostanza, cosi' come era accaduto
nella vicenda giudiziaria che - sin qui - ha interessato il
contributo di solidarieta' di cui all'articolo 37 del decreto-legge
21/2022, le parti non pongono in dubbio la natura tributaria del
contributo di solidarieta' di cui all'art. 1, commi 115, 116 e 118,
della legge n. 197 del 2022.
Per tale ragione, il confronto dialettico tra le parti si e'
sviluppato (ancora una volta, cosi' come era accaduto in relazione al
contributo del 2022), oltre che in ordine all'eccepito difetto
assoluto di giurisdizione, anche in relazione all'attribuzione della
giurisdizione al giudice amministrativo oppure al giudice tributario.
Peraltro, la natura di imposta sui redditi del contributo di cui
all'art. 1, commi 115, 116 e 118, della legge n. 197 del 2022 e'
stata espressamente messa in dubbio proprio dalla circolare n. 4/E
del 23 febbraio 2023.
A pag. 4 della circolare, infatti, e' dato di leggere che «Il
Consiglio dell'Unione europea, al riguardo, con il citato regolamento
(UE) n. 2022/1854 del 6 ottobre 2022, ha previsto al Capo III una
"Misura riguardante i settori del petrolio greggio, del gas naturale,
del carbone e della raffinazione", consistente, in particolare, nella
previsione a livello unionale, per gli anni 2022 e/o 2023, di un
contributo di solidarieta' temporaneo obbligatorio a carico delle
imprese e delle stabili organizzazioni che operano in tali settori
(...). Si tratta di una misura ridistributiva, congiunta e coordinata
- adottata dal Consiglio dell'Unione europea ai sensi dell'art. 122
del Trattamento di funzionamento dell'Unione europea (...) deve
ritenersi che il contributo straordinario sia una misura temporanea e
straordinaria per l'anno 2023 non annoverabile nell'alveo delle
imposte sui redditi.»
E in calce, alla nota 6, la circolare medesima testualmente
afferma: «Si evidenzia, al riguardo, che le misure adottate dal
Consiglio dell'Unione europea ai sensi dell'art. 122 del Trattato sul
funzionamento dell'Unione europea rientrano tra quelle di cui al
titolo VIII, Capo 1, del TFUE, riguardanti la politica economica
dell'Unione europea, e non tra quelle di cui al titolo VII, Capo 2,
concernenti le disposizioni fiscali.»
12.3.2. - Tali affermazioni della circolare gravata potrebbero
indurre a ritenere che il contributo in questione, oltre a non essere
una imposta sui redditi, non rivesta neppure natura tributaria.
Tuttavia, ai fini del riparto di giurisdizione, il Collegio
ritiene di potere concordare con la parte ricorrente circa la
qualita' di imposta dello stesso.
Per quanto qui interessa, l'art. art. 1, commi da 115 a119 della
legge n. 197 del 2022 prevede quanto segue:
«115. Al fine di contenere gli effetti dell'aumento dei
prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i
consumatori, e' istituito per l'anno 2023 un contributo di
solidarieta' temporaneo, determinato ai sensi del comma 116, a carico
dei soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la
successiva vendita dei beni, l'attivita' di produzione di energia
elettrica, dei soggetti che esercitano l'attivita' di produzione di
gas metano o di estrazione di gas naturale, dei soggetti rivenditori
di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei soggetti
che esercitano l'attivita' di produzione, distribuzione e commercio
di prodotti petroliferi. Il contributo e' dovuto, altresi', dai
soggetti che, per la successiva rivendita, importano a titolo
definitivo energia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti
petroliferi o che introducono nel territorio dello Stato detti beni
provenienti da altri Stati dell'Unione europea. Il contributo non e'
dovuto dai soggetti che svolgono l'attivita' di organizzazione e
gestione di piattaforme per lo scambio dell'energia elettrica, del
gas, dei certificati ambientali e dei carburanti, nonche' dalle
piccole imprese e dalle microimprese che esercitano l'attivita' di
commercio al dettaglio di carburante per autotrazione identificata
dal codice ATECO 47.30.00. Il contributo e' dovuto se almeno il 75
per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attivita' indicate nei periodi
precedenti.»
«116. Il contributo di solidarieta' e' determinato applicando
un'aliquota pari al 50 per cento sull'ammontare della quota del
reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito
delle societa' relativo al periodo di imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la
media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell'imposta sul
reddito delle societa' conseguiti nei quattro periodi di imposta
antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022; nel caso in cui la
media dei redditi complessivi sia negativa si assume un valore pari a
zero. L'ammontare del contributo straordinario, in ogni caso, non
puo' essere superiore a una quota pari al 25 per cento del valore del
patrimonio netto alla data di chiusura dell'esercizio antecedente a
quello in corso al 1° gennaio 2022.»
Questa disposizione e' stata integrata mediante il
decreto-legge 18/10/2023, n. 145 «Misure urgenti in materia economica
e fiscale, in favore degli enti territoriali, a tutela del lavoro e
per esigenze indifferibili», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale
della Repubblica italiana 18 ottobre 2023, n. 244, il cui art. 6
(Modifiche all'art. 4 del decreto-legge 28 luglio 2023, n. 98,
convertito, con modificazioni, dalla legge 18 settembre 2023, n. 127)
prevede che «1. Ai soli fini della determinazione del contributo di
solidarieta' temporaneo, per il 2023, di cui ai commi da 115 a 119
dell'art. 1 della legge 29 dicembre 2022, n. 197, non concorrono alla
determinazione del reddito complessivo relativo al periodo di imposta
antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 gli utilizzi di
riserve del patrimonio netto accantonate in sospensione d'imposta o
vincolate a copertura delle eccedenze dedotte ai sensi dell'art. 109,
comma 4, lettera b), del testo unico delle imposte sui redditi, di
cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, nel testo previgente alle modifiche apportate dall'art. 1, comma
33, lettera q), della legge 24 dicembre 2007, n. 244, nel limite del
30 per cento del complesso delle medesime riserve risultanti al
termine dell'esercizio antecedente a quello in corso al 1° gennaio
2022.»
«117. Il contributo di solidarieta' dovuto, determinato ai
sensi del comma 116, e' versato entro il sesto mese successivo a
quello di chiusura dell'esercizio antecedente a quello in corso al 1°
gennaio 2023. I soggetti che in base a disposizioni di legge
approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio effettuano il versamento entro il mese successivo a
quello di approvazione del bilancio. I soggetti con esercizio non
coincidente con l'anno solare possono effettuare il versamento del
contributo entro il 30 giugno 2023.» Peraltro, il termine di
versamento e' stato differito al 30 ottobre 2023 ad opera dell'art.
4, comma 1, decreto-legge 28 luglio 2023, n. 98, convertito, con
modificazioni, dalla legge 18 settembre 2023, n. 127.
«118. Il contributo di solidarieta' non e' deducibile ai fini
delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive.»
«119. Ai fini dell'accertamento, delle sanzioni e della
riscossione del contributo di solidarieta', nonche' del contenzioso,
si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi.»
12.3.3. - Come noto, secondo la giurisprudenza costituzionale,
una fattispecie deve ritenersi «di natura tributaria,
indipendentemente dalla qualificazione offerta dal legislatore,
laddove si riscontrino tre indefettibili requisiti: la disciplina
legale deve essere diretta, in via prevalente, a procurare una
definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo;
la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto
sinallagmatico; le risorse, connesse ad un presupposto economicamente
rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione, debbono essere
destinate a sovvenire pubbliche spese» (ad esempio, fra tante,
sentenze n. 269 en. 236 del 2017, sentenza n. 89 del 2018, sentenza
n. 167 del 2018).
Anche la giurisprudenza della Corte di cassazione (Cass. civ.,
Sez. un., 31 ottobre 2022 n. 32121) e' concorde nel ritenere che una
fattispecie deve ritenersi di natura tributaria, indipendentemente
dalla qualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino
i tre indefettibili requisiti su richiamati.
Inoltre, i caratteri identificativi generali del tributo debbono
essere individuati nei seguenti elementi tipizzanti (peraltro
dichiaratamente rinvenuti dalla Corte di cassazione nella
giurisprudenza costituzionale):
«la matrice legislativa della prestazione imposta, in quanto
il tributo nasce direttamente in forza della legge, risultando
irrilevante l'autonomia contrattuale (Corte costituzionale, n. 58 del
2015)»;
«la doverosita' della prestazione (Corte costituzionale, n.
141 del 2009, n. 64 del 2008, n. 334 del 2006, n. 73 del 2005), che
comporta un'ablazione delle somme con attribuzione delle stesse ad un
ente pubblico (Corte costituzionale, n. 37 del 1997, n. 11 e n. 2 del
1995 e n. 26 del 1982)»;
«la circostanza che i soggetti tenuti al pagamento del
contributo non possono sottrarsi a tale obbligo e la legge non da'
alcun sostanziale rilievo, genetico o funzionale, alla volonta' delle
parti (Corte costituzionale, n. 238 del 2009, punto 7.2.3.2, nonche',
in relazione al contributo al SSN, Cassazione civ., Sez. un., n. 123
del 2007, che ne ha affermato la natura tributaria)»;
«il nesso con la spesa pubblica, nel senso che la prestazione
e' destinata allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno
finanziario dell'ente impositore (Corte costituzionale, n. 37 del
1997, n. 11 e n. 2 del 1995, n. 26 del 1982, nonche', tra le altre,
Cassazione civ., Sez. un., n. 21950 del 2015 e n. 13431 del 2014)».
Nel caso in esame la ricorrenza dei requisiti appena rassegnati
e', a parere del Collegio, evidente, in quanto:
il prelievo e' disposto da una norma avente forza di legge;
non e' dubitabile la definitivita' della prestazione
patrimoniale, della quale non e' prevista alcuna forma di
restituzione o di ripetibilita', neppure parziale, in favore dei
soggetti passivi;
non vi e' alcuna controprestazione in rapporto sinallagmatico
con i versamenti del contributo;
quest'ultimo - almeno nelle intenzioni dell'impianto
normativo, e senza che cio' costituisca giudizio sulle svariate
censure proposte dalle imprese ricorrenti sul punto - si propone di
colpire cio' che la norma primaria, al comma 115, ritiene essere un
indice di capacita' contributiva, ossia le attivita' delle imprese
del settore energetico ivi contemplate, se almeno il 75 per cento dei
ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 1°
gennaio 2023 derivi da tali attivita';
lo scopo del prelievo e', secondo il comma 115, quello di
«contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del
settore energetico per le imprese e i consumatori».
In conclusione, si deve rilevare la natura tributaria del
contributo in questione, che puo' essere qualificato come imposta
(indiretta), in quanto l'obbligazione non si correla a un atto o a
un'attivita' pubblica, ma trova il proprio presupposto esclusivamente
in fatti economici posti in essere dai soggetti passivi.
12.4. - Tanto premesso sulla natura tributaria del contributo in
questione, ritiene tuttavia il Collegio di non potere aderire alle
eccezioni di difetto assoluto di giurisdizione e - in subordine - di
carenza della giurisdizione amministrativa (in favore di quella
tributaria) sollevate dall'Agenzia delle entrate in relazione
all'impugnazione della circolare e degli altri atti in epigrafe.
12.4.1. - Come ricordato dalla difesa della ricorrente, nella -
certamente analoga alla presente - materia dell'impugnazione della
circolare e degli altri atti emessi in attuazione dell'art. 37 del
decreto-legge 21/2022 (contributo di solidarieta' per l'anno 2022),
questo TAR, con numerose sentenze, aveva dichiarato il difetto
assoluto di giurisdizione in considerazione della assenza di natura
regolamentare (ma anche di atto amministrativo generale) della
circolare in quella circostanza impugnata, nonche' della sua natura
meramente ricognitiva - e cosi' anche di quella degli ulteriori atti
emessi «a valle» dall'Agenzia delle entrate - della norma primaria
istitutiva del tributo.
12.4.2. - A seguito della declaratoria di difetto assoluto di
giurisdizione da parte di questo TAR, il Consiglio di Stato, in sede
d'appello, ha annullato con rinvio le pronunzie di primo grado,
affermando la sussistenza della giurisdizione amministrativa.
Il giudice d'appello ha basato l'annullamento delle sentenze di
questo Tribunale amministrativo regionale sulla base della
considerazione per cui «... alla fonte normativa primaria sono stati
riservati gli elementi costitutivi della prestazione impositiva,
mentre a quella gerarchicamente subordinata sono stati demandati gli
ulteriori aspetti di dettaglio della stessa, necessari per
l'attuazione della norma impositiva. Sotto il profilo ora evidenziato
quest'ultima risulta dunque riferibile ad un potere amministrativo,
attribuito alla competente amministrazione finanziaria. Ne deriva
quale ulteriore conseguenza che gli atti riconducibili alla fonte
amministrativa istituita dalla norma di legge partecipano della
relativa natura e sono quindi a loro volta qualificabili come atti
amministrativi. (...) non e' peraltro determinante stabilire se sul
piano sostanziale il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle
entrate ex art. 37, comma 5, del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21,
abbia natura regolamentare o di atto amministrativo generale. In base
al sopra citato art. 7, comma 1, cod. proc. amm. la giurisdizione
generale di legittimita' del giudice amministrativo concerne infatti
"provvedimenti" e "atti" delle pubbliche amministrazioni comunque
espressivi del potere pubblico, quali pacificamente sono sia i
regolamenti che gli atti amministrativi generali, nel cui schema la
stessa Agenzia delle entrate riconosce essere inquadrabile il
provvedimento di attuazione del contributo straordinario oggetto di
impugnazione. (...) Pacifica dunque la natura di atto amministrativo
di quest'ultimo, come peraltro anche della circolare e della
risoluzione impugnati, altrettanto incontestabile e' l'assenza nella
fattispecie controversa di atti di imposizione tributaria che possano
valere a radicare la giurisdizione degli organi del contenzioso
tributario (...)» (tra tante, si veda la sentenza n. 3219 del 29
marzo 2023).
12.4.3. - Va peraltro rilevato che, con sentenza n. 9188 del 24
ottobre 2023, lo stesso Consiglio di Stato, chiamato a scrutinare
l'appello contro la sentenza di questa sezione che aveva dichiarato
il difetto assoluto di giurisdizione sull'atto dell'Agenzia delle
entrate n. 132395 del 12 luglio 2017 (recante, ai sensi dell'art. 4,
comma 6, decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con
modificazioni, con legge 21 giugno 2017, n. 96, le «disposizioni di
attuazione» del regime fiscale per le locazioni brevi stabilito
dall'art. 4, commi 4, 5 e 5-bis, del medesimo decreto-legge n. 50 del
2017), ha affermato che «In termini generali, la circolare e', in
se', mero atto interno dell'Amministrazione privo di rilievo,
spessore e valore normativo: la circolare, in altri termini, non e'
fonte del diritto. (...) Essa, infatti, e' priva della capacita' di
dettare norme vincolanti per tutti i consociati e si rivolge
esclusivamente alle articolazioni interne (uffici sotto-ordinati e
periferici) dell'Amministrazione, indicando le modalita' da seguire
nell'espletamento dell'attivita' istituzionale. (...) Peraltro, anche
all'interno dell'apparato amministrativo la circolare non e'
vincolante e puo' essere disattesa, senza che cio' determini per cio'
solo l'illegittimita' dell'atto: la violazione della circolare, al
piu', puo' venire in rilievo soltanto quale possibile figura
sintomatica dell'eccesso di potere. (...) Per quanto qui di
interesse, le circolari interpretative, quale e' quella nella specie
gravata, recano l'esegesi di una disposizione di legge e, pertanto,
afferiscono ad un profilo, appunto l'interpretazione della legge, in
cui l'Amministrazione non ha funditus alcuna posizione di privilegio,
essendo viceversa soggetta al dato legislativo al pari di ogni altro
soggetto: nel nostro ordinamento, infatti, l'unica interpretazione
vincolante della legge e' quella data dal giudice (nei limiti della
specifica materia del contendere portata al suo esame e nei confronti
dei soli soggetti coinvolti nella lite - cfr. art. 2909 c.c.). (...)
Nella materia tributaria, infatti, il rapporto giuridico
intercorrente fra ente impositore e contribuente e' regolato
interamente dalla legge; l'Amministrazione non puo' autonomamente
individuare an, quantum, quomodo e quando della prestazione
tributaria gravante sul singolo contribuente, dovendo, al contrario,
procedere alla mera attuazione del dictum normativo, previa esegesi
delle disposizioni rilevanti che, tuttavia, ha un valore del tutto
equi-ordinato a quella operata dal contribuente; in caso di
contenzioso, grava sul giudice adito l'enucleazione del corretto
significato da attribuire alle disposizioni, senza che abbia rilievo
decisivo l'orientamento esegetico dell'Amministrazione, ove pure
espresso in atti formali (quale appunto una circolare
interpretativa). (...) Di per se', dunque, la circolare
interpretativa non puo' strutturalmente ledere l'amministrato e,
conseguentemente, vi e' in merito un difetto assoluto di
giurisdizione: essa, infatti, non concreta ne' un atto specifico di
esercizio di potesta' impositiva, per il quale sussiste la
giurisdizione del giudice tributario, ne' un atto generale di
imposizione, rientrante - quale atto regolamentare o, comunque,
generale propedeutico all'emanazione dei singoli atti impositivi -
nell'ordinaria giurisdizione di legittimita' del giudice
amministrativo. (...) Le esposte conclusioni assumono particolare
pregnanza nel diritto tributario, connotato dalla riserva di legge
(art. 23 Cost.), dall'inderogabilita' della disposizione tributaria
e, parallelamente, dall'indisponibilita' della prestazione tributaria
(art. 53 Cost.), dalla normale assenza di discrezionalita'
amministrativa in capo agli enti impositori.»
Sulla scorta di tali considerazioni, pertanto, in quella
controversia, il Consiglio di Stato ha respinto il motivo d'appello
relativo al difetto assoluto di giurisdizione pronunziato in primo
grado dal TAR.
12.4.4. - Il Collegio ritiene di dovere superare l'incertezza
interpretativa presente in giurisprudenza, di cui si e' appena dato
conto, prendendo atto che le sentenze d'appello relative
all'impugnazione della circolare e degli ulteriori atti applicativi
inerenti il contributo di cui all'art. 37 del decreto-legge n.
21/2022 sono state oggetto di regolamento di giurisdizione da parte
dell'Avvocatura dello Stato davanti alle SS.UU. della Corte di
cassazione, le quali hanno dichiarato la sussistenza della
giurisdizione del giudice amministrativo.
In particolare, in quella circostanza (si veda ad esempio la
sentenza n. 29103 del 19 ottobre 2023), in cui pure veniva in
considerazione l'impugnazione davanti al giudice amministrativo di un
provvedimento direttoriale, di una circolare interpretativa e di una
risoluzione, la Corte ha affermato, quanto alla natura del
provvedimento direttoriale (ritenuto meramente attuativo della
voluntas legis dalle difese dell'Agenzia delle entrate), trattarsi
«... di un atto amministrativo generale, come tale impugnabile avanti
al GA, in virtu' della previsione di cui all'art. 7, commi 1 e 4 cod.
proc. amm....», e quanto alla circolare - ritenuta dall'Agenzia
ricorrente atto meramente interpretativo-, che essa avesse «contenuto
integrativo del provvedimento direttoriale ed in quanto tale allo
stesso e' associabile sul piano della sussistenza dell'affermata
giurisdizione amministrativa».
Hanno poi soggiunto le SS.UU. che «Poiche' l'esercizio del potere
discrezionale dell'Agenzia delle entrate, pur attuativo della
voluntas legis (peraltro secondo il principio costituzionale di
legalita' dell'azione amministrativa), costituisce il presupposto
generale dell'azione impositrice concreta, la situazione soggettiva
che ne deriva non puo' essere che qualificata come interesse
legittimo, giacche' altrimenti se ne creerebbe un'assenza di
giustiziabilita' costituzionalmente non consentita (v. ultra). In
altri, piu' semplici e stringenti termini, la sussistenza di un
interesse legittimo, che costituisce la situazione giuridica
soggettiva tutelanda, deriva dalla stessa ontologia dei provvedimenti
impugnati e quindi sussiste in re ipsa.»
In definitiva, cio' che le SS.UU. hanno ritenuto ammissibile, ed
ascrivibile alla giurisdizione del giudice amministrativo, e' "...
una forma di tutela preventiva avverso i regolamenti/gli atti
amministrativi generali rispetto agli atti impositivi/riscossivi
"individuali" che e' del tutto legittimata, come gia' osservato,
dall'art. 7, commi 1-4 cod. proc. amm., e, per converso, dal decreto
legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 5, il quale
appunto prevede che "Le corti di giustizia tributaria di primo e
secondo grado, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto
generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in
relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale
impugnazione nella diversa sede competente."
Per tali ragioni la Corte ha ritenuto di dare continuita' al
principio di diritto, che essa ha espressamente enunziato, per cui
«Rientra nella giurisdizione esclusiva del g.a... l' impugnazione
proposta dal responsabile di un impianto fotovoltaico contro il
provvedimento dell'Agenzia delle entrate del 6 marzo 2020 con cui, in
attuazione del decreto-legge n. 124 del 2019, art. 36, comma 3,
conv., con modif., dalla legge n. 157 del 2019, sono stati indicati
le modalita' di presentazione e il contenuto essenziale della
comunicazione mediante la quale gli operatori economici che abbiano
cumulato la deduzione fiscale legge n. 388 del 2000, ex art. 6, commi
13 e ss., e gli incentivi previsti dai decreti ministeriali del 2011
possono, avvalendosi della speciale facolta' introdotta proprio dal
citato art. 36, assoggettare alle imposte dirette l' importo dedotto
dalle rispettive basi imponibili. Infatti, tale provvedimento si
configura come atto tipicamente amministrativo, generale, meramente
ricognitivo e attuativo del disposto di legge, non contenente una
pretesa tributaria sostanziale e non rientrante nell'elenco riportato
nel decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19" (Sez. U -,
ordinanza n. 25479 del 21/09/2021, Rv. 662252 - 01).»
12.4.5. - Sebbene in quella circostanza la Corte regolatrice
abbia fatto espresso riferimento, nell'enunciare il principio
applicabile, alla giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo
(in quanto il principio era stato espresso in precedenza nell'ambito
di controversia in materia di produzione di energia), e nel caso di
specie si verta, invece, nella giurisdizione generale di legittimita'
(si tratta di azione di annullamento in materia non contemplata
dall'art. 133 c.p.a.; in particolare, non ricorre l'ipotesi di cui
alla lettera «o» del comma 1, essendo qui la produzione di energia
solo il presupposto dell'imposizione tributaria disciplinata con le
norme denunziate), il Collegio ritiene di aderire - come detto - alla
tesi per cui gli atti impugnati sono impugnabili, e lo sono davanti
al giudice amministrativo.
A cio' il Collegio e' indotto sia dall'evidente analogia tra i
due contributi straordinari (quello disciplinato dall'art. 37 del
decreto-legge n. 21/2022, i cui atti applicativi sono stati oggetto
del regolamento di giurisdizione di cui si e' detto, e quello di cui
alle norme di cui si fa questione di legittimita' costituzionale) che
dalla constatazione per cui gli atti impugnati in quel giudizio e nel
presente hanno eguale qualificazione giuridica (un provvedimento
direttoriale, ed una circolare interpretativa): in quest'ultimo senso
e' dirimente, in presenza di atti dichiaratamente solo attuativi
della norma primaria di riferimento, l'affermazione delle SS.UU. per
cui «Non ha rilievo la natura discrezionale ovvero vincolata
(meramente attuativa della norma primaria) dell'atto in contesto, non
essendo un presupposto necessario a fondare la competenza
giurisdizionale del giudice amministrativo».
12.4.6. - Tali affermazioni sono peraltro in sostanziale
consonanza con quanto aveva affermato, in punto di giurisdizione, il
Consiglio di Stato in sede di appello proposto dalle originarie
ricorrenti avverso le sentenze di questo Tribunale amministrativo
regionale declinatorie della giurisdizione nell'impugnazione agli
atti emessi in attuazione dell'art. 37 del decreto-legge n. 21 del
2022.
In quella circostanza, infatti (si veda ad esempio la sentenza n.
3219 del 2023), il Consiglio di Stato aveva osservato che «... in
conformita' all'art. 23 Cost., alla fonte normativa primaria sono
stati riservati gli elementi costitutivi della prestazione
impositiva, mentre a quella gerarchicamente subordinata sono stati
demandati gli ulteriori aspetti di dettaglio della stessa, necessari
per l'attuazione della norma impositiva. Sotto il profilo ora
evidenziato quest'ultima risulta dunque riferibile ad un potere
amministrativo, attribuito alla competente amministrazione
finanziaria. Ne deriva quale ulteriore conseguenza che gli atti
riconducibili alla fonte amministrativa istituita dalla norma di
legge partecipano della relativa natura e sono quindi a loro volta
qualificabili come atti amministrativi.»
Per risolvere la questione di giurisdizione oggetto del presente
appello non e' peraltro determinante stabilire se sul piano
sostanziale il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate
ex art. 37, comma 5, del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, abbia
natura regolamentare o di atto amministrativo generale. In base al
sopra citato art. 7, comma 1, cod. proc. amm. la giurisdizione
generale di legittimita' del giudice amministrativo concerne infatti
«provvedimenti» e «atti» delle pubbliche amministrazioni comunque
espressivi del potere pubblico, quali pacificamente sono sia i
regolamenti che gli atti amministrativi generali, nel cui schema la
stessa Agenzia delle entrate riconosce essere inquadrabile il
provvedimento di attuazione del contributo straordinario oggetto di
impugnazione.
13. - Da ultimo, nell'ambito della valutazione della rilevanza
delle questioni che il Collegio intende sollevare, al fine di
scrutinare il possibile approdo del ricorso ad una decisione di
merito va esaminata l'eccezione di inammissibilita' per difetto di
interesse sollevata dall'Avvocatura erariale.
Per la quale, in sintesi, essendo gli atti impugnati solo
ripetitivi della norma istitutiva del tributo, il loro eventuale
annullamento non inciderebbe sulla sussistenza, per i designati
soggetti passivi, dell'obbligo tributario cui essi sono astretti
direttamente dalla norma stessa.
La parte ricorrente, sotto questo profilo, annette invece
rilevanza dirimente al fatto che l'atto direttoriale ha istituito i
codici tributo, senza i quali, a detta delle societa', l'obbligo
tributario non potrebbe essere materialmente assolto.
13.1. - Su questo punto osserva il Collegio che il riferimento
all'istituzione dei c.d. codice tributo certamente non puo' avere
effetto sull'esistenza dell'obbligazione tributaria in capo ai
soggetti passivi, ne', tanto meno, sulla platea di questi ultimi,
ne', ancora, sulla base imponibile del contributo straordinario: tali
elementi - cosi' come tutti quelli costituitivi del tributo -, atti a
fondare l'obbligazione tributaria, per definizione non possono che
essere posti (ed eventualmente modificati) soltanto dalla legge o da
atti aventi forza di legge (art. 23 della Costituzione): e cosi' e'
anche nel caso dell'art. 1 commi da 115 a 118 della legge n. 197 del
2022.
13.2. - Tuttavia, dall'istituzione del codice tributo deriva un
rilevante effetto sostanziale, che refluisce, sul piano processuale,
nel radicamento dell'interesse al ricorso in capo ai soggetti
d'imposta.
Tale effetto e' stato riferito (qui lo si riferisce in estrema
sintesi), negli scritti difensivi delle ricorrenti, come possibilita'
di adempiere all'obbligazione tributaria istituita con norma di rango
legislativo.
Tale impostazione merita condivisione.
Se, infatti, in linea generale, non e' dubitabile che - ai sensi
dell'art. 23 della Costituzione - l'obbligazione tributaria, sotto
cio' che viene definito in dottrina il suo «aspetto statico»
(presupposto, base imponibile, soggetti passivi), e' un'obbligazione
legale, nondimeno la sua formazione puo' derivare anche da atti del
contribuente (ad esempio, opzione per uno dei possibili regimi
previsti dalla legge per determinati tributi) o dell'Amministrazione
finanziaria (c.d. «aspetto dinamico» dell'obbligazione tributaria).
In quest'ultimo caso l'attuazione dell'imposta deriva da atti
ulteriori rispetto alla sua istituzione con legge.
Nel caso in esame, l'istituzione - mediante uno degli atti
impugnati nel presente giudizio, ossia la risoluzione direttoriale -
del codice tributo attiene indubbiamente a tale momento attuativo,
nel senso che rende esigibile (insieme agli altri elementi della
fattispecie legale, in primis la scadenza del termine di pagamento)
l'obbligazione tributaria.
L'istituzione del codice tributo, infatti, rende possibile
l'imputazione corretta del pagamento (qui da effettuarsi tramite
versamento diretto tramite i servizi telematici dell'Agenzia delle
entrate, come specificato nella impugnata circolare n. 4/2023 e
ribadito nella risoluzione gravata) al tributo in questione, e non ad
altre e diverse obbligazioni cui il soggetto passivo sia astretto
verso l'Erario, in quanto reca gli estremi identificativi
dell'imposta pagata: si tratta, in definiva, di un onere cui l'ente
titolare del tributo deve assolvere al fine di rendere possibile al
proprio debitore di adempiere correttamente all'obbligazione
tributaria.
13.3. - In conclusione, le questioni di legittimita'
costituzionale che il Collegio intende sollevare sono dotate di
rilevanza nel presente giudizio, atteso che gli atti impugnati -
dotati di autonoma lesivita' per quanto su rassegnato- sono stati
emessi in diretta derivazione dalle norme qui sospettate di
incostituzionalita'.
14. - Quanto alla non manifesta infondatezza il Collegio ravvisa,
in primo luogo, la contrarieta' del contributo di solidarieta'
introdotto dall'art. 1, commi 115 e ss., della legge n. 197/22
all'art. 117 della Costituzione, con riguardo ai vincoli derivanti
dall'ordinamento comunitario e, nello specifico, dal regolamento UE
1854/2022, direttamente applicabile.
Deve infatti considerarsi che, con il regolamento indicato,
l'Unione europea, dopo aver dato atto che, a causa di situazioni
eccezionali (quali la guerra e particolari condizioni
meteorologiche), tutti gli Stati membri, sebbene in misura diversa,
sono stati colpiti dall'attuale crisi energetica e che «il netto
aumento dei prezzi dell'energia sta contribuendo in modo sostanziale
all'inflazione generale nella zona euro e rallenta la crescita
economica dell'Unione» (considerando 5), ha ritenuto necessario «uno
sforzo coordinato da parte degli Stati membri, in uno spirito di
solidarieta', durante la stagione invernale 2022-2023» per attenuare
l'impatto dei prezzi elevati dell'energia e garantire che l'attuale
crisi non comporti danni duraturi per i consumatori e l'economia
(considerando n. 6).
L'unione europea ha infatti spiegato che «E' necessaria una
risposta unitaria e ben coordinata a livello dell'Unione» poiche'
«Misure nazionali non coordinate potrebbero incidere sul
funzionamento del mercato interno dell'energia, mettendo in pericolo
la sicurezza dell'approvvigionamento e determinando ulteriori aumenti
dei prezzi negli Stati membri piu' colpiti dalla crisi.»
(considerando 9).
Sulla base di queste premesse, il regolamento ha individuato le
misure che gli Stati membri possono adottare, ove non abbiano gia'
adottato misure equivalenti, per far fronte alla situazione
emergenziale in maniera armonizzata sull'intero territorio
dell'Unione, illustrandole compiutamente gia' nelle premesse del
regolamento.
Tali misure, come visto, consistono: (i) nella riduzione del
consumo di energia elettrica (considerando 10 e poi in dettaglio 16 e
ss.); (ii) in un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dai produttori
di energia rinnovabile (considerando 11 e poi in dettaglio 23 e ss);
iii) in un contributo di solidarieta' eccezionale temporaneo «per le
imprese e le stabili organizzazioni dell'Unione che svolgono
attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del
carbone e della raffineria» (considerando 12, 13 e 14 e poi in
dettaglio 50 e ss), con la precisazione che tali sono le imprese e le
organizzazioni che generano almeno il 75% di fatturato nel settore
dell'estrazione, della raffinazione del petrolio o della
fabbricazione di prodotti di cokeria (art. 2 «Definizioni», par. 1,
n. 17).
Con particolare riferimento a quest'ultima misura, ora qui di
interesse, l'indicazione, a livello europeo, degli specifici
destinatari del contributo eccezionale e temporaneo (imprese che
svolgono, in sostanza, la parte prevalente dell'attivita' nei settori
della estrazione e della raffineria) e' espressamente spiegata nel
regolamento, in piu' passaggi: «Il contributo di solidarieta' e' uno
strumento adeguato per gestire gli utili eccedenti in caso di
circostanze impreviste. Tali utili non corrispondono agli utili
ordinari che le imprese e le stabili organizzazioni dell'Unione che
svolgono attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas
naturale, del carbone e della raffineria si sarebbero aspettati o
avrebbero potuto prevedere di ottenere in circostanze normali, se non
si fossero verificati eventi imprevedibili sui mercati dell'energia»
(considerando 14); cio', si continua a leggere, e' evidentemente
avvenuto perche' «Senza modificare in modo sostanziale la struttura
dei costi ne' aumentare gli investimenti, le imprese e le stabili
organizzazioni dell'Unione che generano almeno il 75% di fatturato
che svolgono attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas
naturale, del carbone e della raffinazione hanno registrato
un'impennata dei profitti dovuta alle circostanze improvvise e
imprevedibili della guerra di aggressione della Russia nei confronti
dell'Ucraina, alla riduzione dell'offerta di energia e all'aumento
della domanda causato da temperature eccezionalmente elevate"
(considerando 50); di conseguenza, "Il contributo di solidarieta'
temporaneo dovrebbe fungere da misura di ridistribuzione grazie alla
quale le imprese interessate contribuiscono ad attenuare la crisi
energetica nel mercato interno proporzionalmente agli utili eccedenti
che hanno realizzato in conseguenza delle circostanze impreviste.»
(considerando 51).
In altri termini, quindi, dalla piana lettura del regolamento
europeo emerge che la specificita' dei destinatari (rectius, del
peculiare atteggiarsi dell'attivita' imprenditoriale svolta dai
medesimi che, a fronte dell'invarianza dei costi, ha loro consentito
di aumentare considerevolmente i ricavi in virtu' delle circostanze
eccezionali verificatesi) integra la ragion d'essere, l'ubi
consistam, della misura stessa.
La peculiarita' della misura del contributo rivolto al settore
dell'estrazione rispetto alle altre misure e' ben esplicitata nel
regolamento (considerando 45): «Le pratiche commerciali e il quadro
normativo nel settore dell'energia elettrica sono nettamente diversi
da quelli che vigono per i combustibili fossili. Dato che con
l'introduzione del tetto sui ricavi di mercato s'intende riprodurre
l'esito del mercato che i produttori potrebbero attendersi se le
catene di approvvigionamento mondiali funzionassero normalmente,
ossia senza le interruzioni dell'approvvigionamento di gas
verificatesi da febbraio 2022, e' necessario che la misura destinata
ai produttori di energia elettrica si applichi ai ricavi ottenuti
dalla generazione di energia elettrica. Il contributo di solidarieta'
temporaneo dovrebbe invece applicarsi alle imprese e alle stabili
organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione,
dal momento che tale contributo e' diretto alla loro redditivita', in
netto aumento rispetto agli anni scorsi».
La differenza tra le due misure e' esplicitata anche nella
proposta di regolamento, dove si legge (pp. 4-5): «Al fine di
assicurare parita' di condizioni, la Commissione propone due
strumenti complementari che abbracciano l'intero settore
dell'energia:
a) una misura volta a ridurre temporaneamente i ricavi dei
produttori di energia elettrica e b) una misura che stabilisce
temporaneamente un contributo di solidarieta' sugli utili eccedenti
nel settore fossile che rientrano nell'ambito di applicazione del
presente regolamento. Riducendo i ricavi dei produttori di energia
elettrica, la misura proposta dal regolamento mira a riprodurre
l'esito del mercato che i produttori potrebbero attendersi se le
catene di approvvigionamento mondiali funzionassero normalmente,
ossia in assenza delle interruzioni dell'approvvigionamento di gas
verificatesi dopo l'invasione dell'Ucraina nel febbraio 2022. La
Commissione propone inoltre un contributo temporaneo di solidarieta'
che si applica agli utili delle imprese attive nei settori del
petrolio, del gas, del carbone e della raffinazione, che hanno
registrato una forte crescita rispetto agli anni precedenti».
Nonche': «la presente proposta istituisce un contributo
temporaneo di solidarieta' basato sugli utili imponibili realizzati
nell'esercizio fiscale 2022 da societa' e stabili organizzazioni
attive solo nei settori del petrolio, del gas, del carbone e della
raffinazione».
A fronte di cosi' chiare ed espresse indicazioni, nel regolamento
europeo, sulle motivazioni del contributo di solidarieta' e sul suo
conseguente ambito soggettivo (Capo III del regolamento
specificamente dedicato, appunto, alla «Misura riguardante i settori
del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della
raffinazione»), tuttavia, con le norme qui in esame il legislatore
italiano, come visto, ha posto tale contributo a carico di soggetti
anche diversi dai soli testualmente indicati a livello europeo (in
quanto, come spiegato, le loro dinamiche di impresa giustificano, nel
testo del regolamento, la previsione di uno specifico contributo).
Ritiene il Collegio, sul punto, che la scelta legislativa
nazionale cosi' operata sia direttamente violativa dei vincoli
derivanti dall'ordinamento comunitario, senza che sussista la
necessita' di procedere alla interpretazione del dato normativo
europeo: la misura sovranazionale specifica per il settore estrattivo
e di raffineria, invero, non e' stata adottata dall'Italia,
nonostante le cogenti previsioni del regolamento europeo e la
fissazione di un apposito termine (art. 14, paragrafi 1 e 3 del
regolamento «1. Gli utili eccedenti generati da imprese e stabili
organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione
sono soggetti a un contributo di solidarieta' temporaneo
obbligatorio, a meno che gli Stati membri non abbiano adottato misure
nazionali equivalenti. (...) 3. Gli Stati membri adottano e
pubblicano misure che attuano il contributo di solidarieta'
temporaneo obbligatorio di cui al paragrafo 1 entro il 31 dicembre
2022.).
Per contro, per la pretesa attuazione delle norme del regolamento
risulta adottata altra diversa misura nazionale di contribuzione di
solidarieta', quale misura asseritamente equivalente (pregiudizievole
per i ricorrenti e quindi contestata), ricadente in larga parte su un
diverso settore, che integra, quindi, una sorta di aliud pro alio la
cui immediata percezione non richiede alcuno sforzo esegetico.
Non rileva, infatti, in senso contrario alla illegittimita' qui
ritenuta, la circostanza che il regolamento preveda la possibilita'
per gli Stati Membri di adottare misure "equivalenti", poiche', nel
disegno normativo europeo, l'equivalenza e' testualmente fissata tra
misure ricadenti sullo stesso specifico settore della estrazione e
della raffineria, caratterizzato dalle proprie dinamiche di impresa
che giustificano la misura, potendo l'equivalenza, semmai, riguardare
gli obiettivi della misura stessa, le finalita' di utilizzo dei
proventi, la base imponibile e l'aliquota del contributo (cfr.
Considerando 63 secondo cui "Gli Stati membri dovrebbero applicare il
contributo di solidarieta' stabilito dal presente regolamento nei
rispettivi territori, a meno che non abbiano adottato misure
nazionali equivalenti. L'obiettivo della misura nazionale dovrebbe
essere considerato simile all'obiettivo generale del contributo di
solidarieta' istituito dal presente regolamento quando consiste nel
contribuire all'accessibilita' economica dell'energia. Una misura
nazionale dovrebbe considerarsi soggetta a norme analoghe a quelle
che si applicano al contributo di solidarieta' qualora riguardi
attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del
carbone e della raffinazione, definisca una base, preveda un tasso e
garantisca che i proventi della misura nazionale siano usati per
finalita' che sono simili a quelle del contributo di solidarieta'»,
nonche' art. 14, paragrafo 2: «Gli Stati membri provvedono a che le
misure nazionali equivalenti adottate condividano obiettivi simili a
quelli del contributo di solidarieta' temporaneo di cui al presente
regolamento, siano soggette a norme analoghe e generino proventi
comparabili o superiori ai proventi stimati del contributo di
solidarieta'.»)
Ne consegue che la violazione diretta del vincolo derivante dal
regolamento europeo di adottare una misura contributiva di
solidarieta' a carico dello specifico settore della estrazione e
della raffineria, e' rilevante nella specie, poiche' il Legislatore
italiano - in luogo di essa - ha ritenuto di adottare nel periodo
indicato, definendola espressamente quale misura equivalente, una
misura contributiva invece anche a carico delle imprese quali la
ricorrente, appartenenti ad altro settore, che, per contro, non
avrebbe avuto ragion d'essere prevista ove non si fosse perpetrata la
violazione anzidetta.
15. - La rilevata natura tributaria del contributo di
solidarieta' in esame importa pure la contrarieta' delle previsioni
in esame agli articoli 3 e 53 della Costituzione.
Le disposizioni, infatti, appaiono, in primo luogo, in contrasto
con i principi di uguaglianza, di proporzionalita' e di
ragionevolezza, quest'ultima intesa anche come congruenza delle
previsioni adottate con l'obiettivo perseguito dal legislatore.
La disciplina del contributo di solidarieta' appare, inoltre, in
contrasto con il principio di capacita' contributiva, che del
principio di uguaglianza costituisce una specificazione,
rappresentando il presupposto e, al contempo, il limite del potere
impositivo dello Stato e del dovere del contribuente di concorrere
alle spese pubbliche e importando, di conseguenza, l'illegittimita'
di quelle norme che istituiscono un trattamento differenziato tra
situazioni uguali ovvero un trattamento uguale per situazioni
differenziate, laddove l'opzione normativa prescelta non sia sorretta
da argomenti persuasivi.
In proposito il Collegio richiama quanto affermato dalla Corte
costituzionale con riferimento al tributo di cui all'art. 81, commi
16, 17 e 18 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 6 agosto 2008, n.
133 (che, per diversi profili richiama il contributo qui in esame),
laddove ha affermato che il sacrificio ai principi di eguaglianza e
capacita' contributiva recato da un tributo speciale e selettivo non
dev'essere sproporzionato e non deve degradare in arbitraria
discriminazione, in quanto «la sua struttura deve raccordarsi con la
relativa ratio giustificatrice», cosi' che se «il presupposto
economico che il legislatore intende colpire e' la eccezionale
redditivita' dell'attivita' svolta in un settore che presenta
caratteristiche privilegiate in un dato momento congiunturale, tale
circostanza dovrebbe necessariamente riflettersi sulla struttura
dell'imposizione» (Corte costituzionale, sentenza 11 febbraio 2015,
n. 10).
15.1. - Rileva, in particolare, il Collegio come le disposizioni
di cui ai commi 115 e ss. dell'art. 1 della legge n. 197/2022
presentano diverse criticita' con riferimento all'individuazione
della base imponibile, la definizione della quale risulta, per piu'
versi, non congruente con la dichiarata finalita' di tassare gli
incrementi di utili dipendenti dall'aumento dei prezzi dell'energia.
15.1.2. - Come visto, il contributo e' calcolato applicando
un'aliquota del 50% alla quota del reddito complessivo IRES per il
periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023
che eccede per almeno il 10% la media dei redditi complessivi IRES
conseguiti nei quattro periodi d'imposta antecedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2022.
La base di calcolo del contributo di solidarieta' per il 2023,
alla quale applicare l'aliquota del 50 per cento, e' dunque il
risultato di un confronto fra il reddito IRES conseguito dal soggetto
passivo nel periodo d'imposta antecedente al 1° gennaio 2023 - quindi
nel 2022, per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno
solare - e la media dei redditi complessivi IRES dei quattro periodi
d'imposta precedenti.
Il reddito rilevante ai fini Ires, tuttavia, include, nella base
di calcolo, anche voci che nulla a che vedere con gli «extraprofitti»
derivanti dall'aumento dei prezzi dei prodotti energetici.
Si tratta in sostanza delle operazioni societarie relative ai
fondi rischi, agli oneri o alle plusvalenze/minusvalenze derivanti da
cessioni di partecipazioni, ovvero, ancora, da eventi collegati
all'operativita' straordinaria delle imprese, operazioni tutte che
individuano un incremento di reddito che non ha alcuna connessione
con l'incremento dei prezzi dell'energia.
Sul punto e' significativo il fatto che il legislatore, con
riferimento al contributo di cui all'art. 37 del d.l 21/2022, abbia
introdotto, a mezzo dell'art. 1, comma 120, lettera c), della legge
29 dicembre 2022, n. 197, un comma 3-bis al citato art. 37, a norma
del quale «Non concorrono alla determinazione dei totali delle
operazioni attive e passive, di cui al comma 3, le operazioni di
cessione e di acquisto di azioni, obbligazioni o altri titoli non
rappresentativi di merci e quote sociali che intercorrono tra i
soggetti di cui al comma 1».
Nella stessa logica, del resto, pare muoversi, l'art. 6 del
decreto-legge 145/2023, convertito con modificazioni, dalla legge n.
191/2023.
15.1.3. - Sempre con riferimento all'individuazione della base
imponibile, la disciplina del contributo straordinario appare poi in
contrasto con il principio di capacita' contributiva laddove non
considera che una parte dell'incremento dei profitti realizzati nel
2022 rispetto alla media dei precedenti quattro anni non e' dovuta a
una maggiore capacita' di produrre reddito dell'operatore economico,
ma dipende dalla riespansione dei consumi energetici, che, nel corso
degli anni 2020 e (in parte) 2021, si e' contratta a causa della
pandemia da Covid 19, cosi' che una parte di quelli che vengono
considerati «extraprofitti», sia pure solo con riferimento ai criteri
di calcolo della media rilevante, e' semplicemente rappresentata dal
ritorno al volume di affari pre Covid.
Si e' dato, in tal modo, rilievo a un elemento che, in quanto
dipendente da circostanze imprevedibili ed eccezionali, non appare
idoneo a fungere da riferimento per individuare e calcolare
l'ipotetico «sovraprofitto» realizzato dalle imprese dopo la fine
dell'emergenza (per analoga valutazione in ordine alla inidoneita'
dell'imponibile 2020 a costituire il riferimento per individuare e
calcolare una supposta «plus-ricchezza», e cioe' l'ipotetico
«sovraprofitto» realizzato dalle imprese, in ragione del fatto che
gli extraprofitti realizzati nel 2021-2022, rispetto al
corrispondente periodo 2020-2021, sono, in gran parte, dovuti al
fatto che durante la pandemia le societa' erano in perdita, cosi' che
il differenziale che confluisce nella base imponibile del contributo
non rappresenta un «sovraprofitto», ma un mero incremento rispetto
alle perdite realizzate in costanza di pandemia, cfr., con
riferimento al contributo di cui all'art. 37 del d.l 21/2022: Corte
di giustizia tributaria di primo grado, Roma, Sez. XXVII - ordinanza
n. 147 del 27 giugno 2023).
15.1.4. - Altro profilo di contrasto con gli articoli 3 e 53
della Costituzione della normativa in esame deve poi ravvisarsi con
riferimento al fatto che il contributo straordinario introdotto dalla
legge n. 197 del 2022 colpisce una manifestazione di capacita'
contributiva in parte gia' sottoposta a tassazione.
La legge n. 197 del 2022, infatti, impone il pagamento del
contributo con riferimento a redditi riferiti a un periodo, l'anno di
imposta precedente al 1° gennaio 2023, i ricavi conseguiti nel corso
del quale risultano, sia pure solo in parte, gia' presi in
considerazione per la determinazione del contributo straordinario per
l'anno 2022, di cui all'art. 37 del decreto legislativo 21 del 2022.
Quest'ultima norma, infatti, ha previsto che «la base imponibile
del contributo solidaristico straordinario e' costituita
dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni
passive, riferito al periodo dal 1 ottobre 2021 al 30 aprile 2022,
rispetto al saldo del periodo dal 1 ottobre 2020 al 30 aprile 2021».
In sostanza, i redditi conseguiti nei mesi di gennaio, febbraio,
marzo ed aprile del 2022, gia' considerati quale presupposto di
imposta a fini della determinazione dell'importo del contributo
straordinario per il 2022, rientrano, altresi', nella base imponibile
per il calcolo del contributo del 2023.
Appare, di conseguenza, evidente come, con riferimento al periodo
1° gennaio 2022 - 30 aprile 2022, gli utili di un medesimo soggetto,
sia pure determinati sulla base di un criterio di calcolo
parzialmente diverso, sono assoggettati ad entrambi i contribuiti.
Tanto comporta (con riferimento ai quattro mesi sopra indicati)
una duplicazione di imposta, che risulta evidente alla luce della
sostanziale sovrapponibilita' degli scopi perseguiti dai due prelievi
(individuate, rispettivamente, dall'art. 37 del decreto-legge 21/2022
nel «contenere per le imprese e i consumatori gli effetti
dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico» e
dall'art. 1, comma 115, della legge 197/2002, nel «contenere gli
effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore
energetico per le imprese e i consumatori»).
La evidenziata duplicazione, del resto, non trova correttivi in
meccanismi di deducibilita' del contributo introdotto dall'art. 37
del decreto-legge 21/2022 da quello introdotto dal comma 115
dell'art. 1 della legge 197/2022, cosi' comportando la sottoposizione
degli operatori economici incisi dalle due misure, anche in ragione
delle aliquote previste per entrambi i tributi, a un prelievo fiscale
significativamente alto, la cui concreta incidenza sui redditi di
impresa, in disparte la qualificabilita' o meno della stessa come
misura espropriativa, non appare rispettosa del principio di
proporzionalita'.
15.1.4.1. - Ulteriore e distinto profilo di contrasto con gli
articoli 3 e 53 della Costituzione investe, infine, la disposizione
di cui al comma 118, secondo cui «Il contributo di solidarieta' non
e' deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta
regionale sulle attivita' produttive».
La previsione, importando la sottoposizione a tassazione di una
voce di costo che, per l'anno in cui si verifica il versamento,
incide sull'utile societario e, di conseguenza, sul reddito
d'impresa, si pone in contrasto con il consolidato orientamento della
Corte costituzionale secondo cui i costi sostenuti nell'esercizio
dell'impresa - se inerenti - devono essere deducibili ai fini del
reddito d'impresa (Corte costituzionale, 4 dicembre 2020, n. 262).
16. - In conclusione, il Collegio ritiene rilevante ai fini della
decisione della presente controversia e non manifestamente infondata
la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1, commi da 115
a 119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023),
in relazione alla violazione degli articoli 3, 53 e 117 della
Costituzione e, pertanto, sottopone e rimette alla Corte
costituzionale la relativa questione di legittimita' costituzionale.
Conseguentemente dispone la sospensione del presente giudizio ai
sensi dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.
P.Q.M.
Il Tribunale amministrativo regionale per il Lazio (Sezione
Seconda Ter) rimette alla Corte costituzionale la questione di
legittimita' costituzionale, illustrata in motivazione, relativa
all'art. 1, commi 115-119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197.
Dispone la sospensione del presente giudizio, con rinvio al
definitivo per ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e sulle
spese di lite.
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale.
Demanda alla Segreteria della Sezione tutti gli adempimenti di
competenza e, in particolare, la notifica della presente ordinanza
alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei ministri,
nonche' la sua comunicazione ai Presidenti della Camera dei deputati
e del Senato della Repubblica.
Cosi' deciso in Roma nella Camera di consiglio del giorno 21
novembre 2023 con l'intervento dei magistrati:
Salvatore Mezzacapo, Presidente
Achille Sinatra, consigliere,
Estensore Maria Rosaria Oliva, referendario
Il Presidente: Mezzacapo
L'estensore: Sinatra