Reg. ord. n. 66 del 2024 pubbl. su G.U. del 02/05/2024 n. 18
Ordinanza del Tribunale amministrativo regionale per il Lazio del 16/01/2024
Tra: ANDROMEDA PV S.R.L., BREVA WIND S.R.L., CALABRIA SOLAR S.R.L. ed altri 11 C/ AGENZIA DELLE ENTRATE
Oggetto:
Tributi – Energia - Prevista istituzione, per contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i consumatori, per l'anno 2023, di un contributo di solidarietà temporaneo a carico delle imprese operanti nel settore energetico – Previsione che il contributo è dovuto se almeno il 75 per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attività indicate nel comma 115 dell'art. 1 della legge n. 197 del 2022 – Quantificazione della base imponibile – Applicazione di un'aliquota pari al 50 per cento sull'ammontare della quota del reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito delle società relativo al periodo di imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell'imposta sul reddito delle società conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022 – Previsione che nel caso in cui la media dei redditi complessivi sia negativa si assume un valore pari a zero – Versamento – Disciplina – Non deducibilità del contributo ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive – Applicazione, ai fini dell’accertamento, delle sanzioni e della riscossione del contributo di solidarietà, delle disposizioni in materia di imposte sui redditi – Denunciata previsione che, in spregio al vincolo derivante dal Regolamento europeo UE 1854/2022 di adottare una misura contributiva di solidarietà a carico dello specifico settore dell’estrazione e della raffineria, ha imposto una misura contributiva per le imprese, appartenenti ad altro settore, definendola misura equivalente - Violazione dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario – Criticità delle disposizioni in relazione all’individuazione della base imponibile, la cui definizione non risulta congruente con la dichiarata finalità di tassare gli incrementi di utili dipendenti dall’aumento dei prezzi dell’energia – Intervento legislativo che, in riferimento alla base imponibile, non considera che una parte dell’incremento dei profitti realizzati nel 2022, rispetto alla media dei precedenti quattro anni, non è dovuta a una maggiore capacità di produrre reddito dell’operatore economico, ma dalla riespansione dei consumi energetici – Normativa che introduce un contributo straordinario che colpisce una manifestazione di capacità contributiva in parte già sottoposta a tassazione dall’art. 37 del decreto legislativo n. 21 del 2022, relativamente ai redditi afferenti all’anno di imposta precedente il 1° gennaio 2023 – Previsioni che generano una duplicazione di imposta che comporta la sottoposizione degli operatori economici incisi dalle due misure a un prelievo fiscale alto e sproporzionato - Sottoposizione di una medesima manifestazione della capacità contributiva a un duplice prelievo tributario, per il mese di dicembre 2022 e con riferimento ai gestori degli impianti fotovoltaici e ai previsti impianti rinnovabili, per l’applicazione di un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dalla produzione di energia elettrica, attraverso un meccanismo di compensazione a due vie – Disciplina che impone ai titolari di impianti rinnovabili un tributo solidaristico nella medesima misura prevista per i titolari degli impianti alimentati a carbone/gas, benché questi ultimi non scontino alcun tetto ai ricavi e non debbano rientrare dei rilevanti costi fissi caratterizzanti le rinnovabili - Previsione che importa la sottoposizione a tassazione di una voce di costo, che per l’anno in cui si verifica il versamento, incide sul reddito d’impresa – Contrasto con il consolidato orientamento della Corte costituzionale, secondo cui i costi sostenuti nell’esercizio di impresa, se inerenti, devono essere deducibili ai fini del reddito d’impresa – Lesione dei principi di uguaglianza e della capacità contributiva – Lesione dei principi di ragionevolezza e di proporzionalità.
Norme impugnate:
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 115
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 116
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 117
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 118
legge del 29/12/2022 Num. 197 Art. 1 Co. 119
Parametri costituzionali:
Costituzione Art. 3 Co.
Costituzione Art. 53 Co.
Costituzione Art. 117 Co. 1
regolamento UE Art. 14 Co.
regolamento UE Art. 14 Co.
regolamento UE Art. Co.
regolamento UE Art. Co.
regolamento UE Art. Co.
Udienza Pubblica del 28 gennaio 2025 rel. ANTONINI - PITRUZZELLA
Testo dell'ordinanza
N. 66 ORDINANZA (Atto di promovimento) 16 gennaio 2024
Ordinanza del 16 gennaio 2024 del Tribunale amministrativo regionale
per il Lazio sul ricorso proposto da Andromeda PV srl e altri contro
Agenzia delle entrate, ARERA Autorita' di regolazione per energia
reti e ambiente e Presidenza del Consiglio dei ministri..
Tributi - Energia - Prevista istituzione, per contenere gli effetti
dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per
le imprese e i consumatori, per l'anno 2023, di un contributo di
solidarieta' temporaneo a carico delle imprese operanti nel settore
energetico - Previsione che il contributo e' dovuto se almeno il 75
per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attivita' indicate nel comma
115 dell'art. 1 della legge n. 197 del 2022 - Quantificazione della
base imponibile - Applicazione di un'aliquota pari al 50 per cento
sull'ammontare della quota del reddito complessivo determinato ai
fini dell'imposta sul reddito delle societa' relativo al periodo di
imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023, che
eccede per almeno il 10 per cento la media dei redditi complessivi
determinati ai sensi dell'imposta sul reddito delle societa'
conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2022 - Previsione che, nel caso in cui la media
dei redditi complessivi sia negativa, si assume un valore pari a
zero - Versamento - Disciplina - Non deducibilita' del contributo
ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive - Applicazione, ai fini dell'accertamento,
delle sanzioni e della riscossione del contributo di solidarieta',
delle disposizioni in materia di imposte sui redditi.
- Legge 29 dicembre 2022, n. 197 (Bilancio di previsione dello Stato
per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio
2023-2025), art. 1, commi da 115 a 119.
(GU n. 18 del 02-05-2024)
IL TRIBUNALE AMMINISTRATIVO REGIONALE
per il Lazio
(Sezione Seconda Ter)
Ha pronunciato la presente ordinanza sul ricorso numero di
registro generale 6570 del 2023, proposto da Andromeda Pv S.r.l.,
Breva Wind S.r.l., Calabria Solar S.r.l., Conza Energia S.r.l., Erg
Eolica Adriatica S.r.l., Erg Eolica Faeto S.r.l., Erg Eolica Ginestra
S.r.l., Erg Solar Piemonte 3 S.r.l., Isab Energy Solare S.r.l., Lucus
Power S.r.l., San Mauro S.r.l., Spv Parco Eolico Aria del Vento
S.r.l., Taca Wind S.r.l., Wincap S.r.l., in persona dei rispettivi
legali rappresentanti pro tempore, rappresentate e difese dagli
avvocati Clizia Calamita Di Tria, Carlo Comande', Livia Salvini, Enzo
Puccio, Giorgio Fraccastoro, con domicilio digitale come da PEC da
Registri di Giustizia e domicilio eletto presso lo studio Carlo
Comande in Roma, via Pompeo Magno, 23/A, come da procure in atti;
contro
Agenzia delle Entrate, Arera Autorita' di Regolazione per Energia
Reti e Ambiente, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro
tempore, rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato,
domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
nei confronti
Presidenza del Consiglio dei Ministri, in persona del Presidente
pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello
Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;
per l'annullamento
- della Circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023 emessa dall'Agenzia
delle Entrate;
- di ogni altro atto presupposto, connesso e/o consequenziale, ed
in particolare, la risoluzione n. 15/E/2023, il Provvedimento del
Direttore dell'Agenzia delle Entrate n. 55523/2023 del 28 febbraio
2023 recante "Approvazione del modello di dichiarazione "Redditi
2023-SC", nella parte in cui gia' prevede l'indicazione in
dichiarazione di alcuni elementi del contributo di solidarieta'.
Visti il ricorso e i relativi allegati;
Visti tutti gli atti della causa;
Visti gli atti di costituzione in giudizio dell'Agenzia delle
Entrate, della Presidenza del Consiglio dei Ministri e di Arera;
Relatore nell'udienza pubblica del giorno 21 novembre 2023 il
consigliere Achille Sinatra e uditi per le parti i difensori come
specificato nel verbale;
1. - Con ricorso notificato il 24 aprile 2023 e depositato il
successivo giorno 26, le societa' in epigrafe, che affermano di fare
parte di un gruppo industriale attivo nella produzione di energia
eolica e solare, hanno impugnato, chiedendone l'annullamento previa
sospensione cautelare, la Circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023
emessa dall'Agenzia delle Entrate, nonche' l'atto del Direttore
dell'Agenzia delle Entrate n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023 recante
"Approvazione del modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC", nella
parte in cui gia' prevede l'indicazione in dichiarazione di alcuni
elementi del contributo di solidarieta' previsto dall'art. 1, commi
115-119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio
2023).
2. - L'art. 1, commi 115-119, della l. n. 197 del 2022 ha
introdotto, nell'ordinamento italiano, un contribuito "a carico dei
soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la successiva
vendita dei beni, l'attivita' di produzione di energia elettrica, dei
soggetti che esercitano l'attivita' di produzione di gas metano o di
estrazione di gas naturale, dei soggetti rivenditori di energia
elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei soggetti che
esercitano l'attivita' di produzione, distribuzione e commercio di
prodotti petroliferi. Il contributo e' dovuto, altresi', dai soggetti
che, per la successiva rivendita, importano a titolo definitivo
energia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti petroliferi o
che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da
altri Stati dell'Unione europea". La finalita' della disposizione,
come emerge dalla Relazione illustrativa al disegno di legge di
bilancio 2023-2025, e' quella di introdurre, "per l'anno 2023, una
misura nazionale equivalente al contributo temporaneo istituito ai
sensi del regolamento (UE) 2022/1854, relativo a un intervento di
emergenza per far fronte ai prezzi elevati dell'energia, un
contributo di solidarieta' temporaneo", a sua volta finalizzato
all'adozione di misure uniformi, da parte degli stati membri, volte a
contrastare l'inflazione generale nella zona euro e il rallentamento
della crescita economica dell'Unione Europea dovuta (anche)
all'aumento netto dei prezzi dell'energia".
La ratio sottesa alla previsione in esame e' dunque quella di
contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del
settore energetico sulle imprese e i consumatori gli effetti, andando
a colpire quegli operatori economici che, proprio in ragione di tale
aumento, si presume abbiano generato maggiori entrate e profitti.
3. - Il regolamento UE 2022\1854 individuava le misure da
adottarsi dagli stai membri nelle seguenti:
a) la riduzione del consumo di energia elettrica;
b) in un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dai produttori
di energia elettrica, da energia eolica, energia solare (termica e
fotovoltaica), energia geotermica, energia idroelettrica senza
serbatoio, combustibili da biomassa (combustibili solidi o gassosi da
biomassa) escluso il biometano, rifiuti, energia nucleare, lignite,
prodotti del petrolio greggio, torba;
c) un contributo di solidarieta' temporaneo sugli utili generati
esclusivamente dalle imprese che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione,
da intendersi le "imprese o stabili organizzazioni dell'Unione che
generano almeno il 75% del loro fatturato da attivita' economiche nel
settore dell'estrazione, della raffinazione del petrolio o della
fabbricazione di prodotti di cokeria di cui al regolamento (CE) n.
1893/2006 del Parlamento europeo e del Consiglio".
4. - Il legislatore italiano aveva gia' introdotto, prima
dell'adozione del regolamento comunitario:
- un "Contributo straordinario contro il caro bollette" a
mezzo dell'articolo 37 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21 (c.d.
"decreto Ucraina"), convertito, con modificazioni, dalla legge 20
maggio 2022, n. 517, e modificato dal decreto-legge 17 maggio 2022,
n. 50 (c.d. "decreto Aiuti"), convertito, con modificazioni, dalla
legge 15 luglio 2022, n. 91 e con il comma 30 del medesimo d.l.
197/2022 (e sempre in attuazione del regolamento (UE) 2022/1854 del
Consiglio) a decorrere dal 1° dicembre 2022 e fino al 30 giugno 2023,
un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dalla produzione dell'energia
elettrica, attraverso un meccanismo di compensazione a una via, in
riferimento all'energia elettrica immessa in rete da: .... b)
impianti alimentati da fonti non rinnovabili di cui all'articolo 7,
comma 1, del regolamento (UE) 2022/1854.
Inoltre, con il medesimo art. 37 del D.L. 21 marzo 2022, n. 21,
e' stato imposto a tutti gli operatori del comparto energetico (ivi
inclusa la societa' ricorrente) un contributo solidaristico
straordinario non deducibile (aliquota del 25%, pagamento
dell'acconto al 30 giugno 2022 e 30 novembre 2022), calcolato
sull'incremento del saldo tra le operazioni attive soggette a IVA e
quelle passive soggette a IVA prendendo a riferimento il periodo 1°
ottobre 2021-30 aprile 2022 rispetto al periodo 1° ottobre 2020-31
marzo 2021.
5. - Nello specifico settore delle societa' che producono energia
rinnovabile, esiste poi nell'ordinamento italiano il c.d. meccanismo
di compensazione a due vie disciplinato dall'art. 15-bis del d.l. n.
4 del 27 gennaio 2022 (c.d. "Decreto Sostegni-ter"), gravante sugli
"impianti fotovoltaici" nonche' su quelli "alimentati da fonte
solare, idroelettrica, geotermoelettrica ed eolica" individuati dalle
lett. a) e b) del primo comma della disposizione.
Anche tale misura ha carattere temporaneo, in quanto il relativo
termine era originariamente stato previsto sino al 31 dicembre 2022,
e successivamente, mediante l'art. 11 comma 1 del D.L. n. 115 del
2022, e' stato prorogato al 30 giugno 2023.
Secondo tale meccanismo, qualora il prezzo di mercato praticato
dal produttore risulti superiore al prezzo di riferimento indicato
dal medesimo decreto, il GSE conguaglia o provvede a richiedere al
produttore l'importo corrispondente a tale differenza.
In dettaglio, il citato art. 15.bis prevede quanto segue:
"1. A decorrere dal 1° febbraio 2022 e fino al 31 dicembre
2022, e' applicato un meccanismo di compensazione a due vie sul
prezzo dell'energia, in riferimento all'energia elettrica immessa in
rete da:
a) impianti fotovoltaici di potenza superiore a 20 kW che beneficiano
di premi fissi derivanti dal meccanismo del Conto Energia, non
dipendenti dai prezzi di mercato;
b) impianti di potenza superiore a 20 kW alimentati da fonte solare,
idroelettrica, geotermoelettrica ed eolica che non accedono a
meccanismi di incentivazione, entrati in esercizio in data
antecedente al 1° gennaio 2010.
2. (...)
3. Per le finalita' di cui al comma 1, il GSE calcola la
differenza tra i valori di cui alle seguenti lettere a) e b):
a) un prezzo di riferimento pari a quello indicato dalla
tabella di cui all'allegato I-bis al presente decreto in riferimento
a ciascuna zona di mercato;
b) un prezzo di mercato pari:
1) per gli impianti di cui al comma 1, lettera a), nonche' per gli
impianti di cui al comma 1, lettera b), da fonte solare, eolica,
geotermica e idrica ad acqua fluente, al prezzo zonale orario di
mercato dell'energia elettrica, ovvero, per i contratti di fornitura
stipulati prima del 27 gennaio 2022 che non rispettano le condizioni
di cui al comma 7, al prezzo indicato nei contratti medesimi;
2) per gli impianti di cui al comma 1, lettera b), diversi da quelli
di cui al numero 1) della presente lettera, alla media aritmetica
mensile dei prezzi zonali orari di mercato dell'energia elettrica,
ovvero, per i contratti di fornitura stipulati prima del 27 gennaio
2022 che non rispettano le condizioni di cui al comma 7, al prezzo
indicato nei contratti medesimi.
4. Qualora la differenza di cui al comma 3 sia positiva, il GSE
eroga il relativo importo al produttore. Nel caso in cui la predetta
differenza risulti negativa, il GSE conguaglia o provvede a
richiedere al produttore l'importo corrispondente.
5. In relazione agli impianti che accedono al ritiro dedicato
dell'energia di cui all'articolo 13, commi 3 e 4, del decreto
legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, le partite economiche di cui al
comma 4 sono calcolate dal GSE in modo tale che ai produttori spetti
una remunerazione economica totale annua non inferiore a quella
derivante dai prezzi minimi garantiti, nei casi ivi previsti.
6. Entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del
presente decreto, l'ARERA disciplina le modalita' con le quali e'
data attuazione alle disposizioni di cui ai commi 1, 2, 3, 4 e 5. I
proventi derivanti dall'attuazione del presente articolo sono versati
dal GSE, entro il 30 giugno 2023 in modo cumulato per il periodo da
febbraio ad agosto 2022 e su base mensile per i mesi successivi,
all'entrata del bilancio dello Stato e restano acquisiti all'erario
fino a concorrenza dell'importo complessivo di 3.739 milioni di euro.
7. Le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 3, 4, 5 e 6 non
siapplicano all'energia oggetto di contratti di fornitura conclusi
prima del 27 gennaio 2022, a condizione che non siano collegati
all'andamento dei prezzi dei mercati spot dell'energia e che,
comunque, non siano stipulati a un prezzo medio superiore del 10 per
cento rispetto al valore di cui al comma 3, lettera a), limitatamente
al periodo di durata dei predetti contratti.
7-bis. Nel caso di produttori appartenenti a un gruppo societario
ai sensi degli articoli da 2497 a 2497-septies del codice civile e
che hanno ceduto l'energia elettrica immessa in rete a imprese
appartenenti al medesimo gruppo societario, le disposizioni di cui ai
commi 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7 si interpretano nel senso che, ai fini
della loro applicazione, rilevano esclusivamente i contratti
stipulati tra le imprese del gruppo, anche non produttrici, e altre
persone fisiche o giuridiche esterne al gruppo societario.
7-ter. Ai fini dell'applicazione delle disposizioni di cui ai
commi 1, 2, 3, 4, 5, 6 e 7-bis all'energia elettrica immessa in rete
nell'anno 2023, rilevano esclusivamente i contratti stipulati prima
del 5 agosto 2022, ferme restando tutte le altre disposizioni del
presente articolo concernenti le modalita' di utilizzo dei prezzi
dedotti nei predetti contratti".
6. - Gli atti impugnati con il ricorso in esame prevedono quanto
segue.
6.1. - La circolare n. 4\E del 23 febbraio 2023 evidenzia, in
primo luogo, quali siano i soggetti passivi del contributo,
individuati ne "i soggetti passivi IRES di cui all'articolo 73, comma
111, lettere a), b) e d), del testo unico delle imposte sui redditi",
specificati, in via esemplificativa, mediante i c.d. codici ATECO, e
indicati nei "soggetti che esercitano nel territorio dello Stato una
o piu' delle seguenti attivita':
- produzione di energia elettrica, produzione di gas metano,
estrazione di gas naturale, per la successiva vendita;
- rivendita di energia elettrica, gas metano, gas naturale;
- produzione, distribuzione, commercio di prodotti
petroliferi;
- importazione a titolo definitivo, per la successiva
rivendita, di energia elettrica, gas naturale, gas metano, prodotti
petroliferi;
- introduzione nel territorio dello Stato, per la successiva
rivendita, di energia elettrica, gas naturale, gas metano o prodotti
petroliferi provenienti da altri Stati dell'Unione europea."
6.2. - Di seguito, la circolare descrive base imponibile e
ammontare del contributo, affermando che "In aderenza con le
finalita' poste dal regolamento UE di assoggettare al contributo in
argomento gli utili eccedenti quelli ordinari, la norma prevede che
il contributo di solidarieta' si applichi «sull'ammontare della quota
del reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito
delle societa' relativo al periodo d'imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la
media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell'imposta sul
reddito delle societa' conseguiti nei quattro periodi d'imposta
antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022». Rileva pertanto,
ai fini del calcolo della base imponibile, l'ammontare di reddito
determinato in base alle previsioni del titolo II, capi II e IV, del
TUIR, conseguito nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2023, senza considerare, per ognuno dei periodi
d'imposta interessati, l'eventuale riduzione dovuta al riporto delle
perdite riferite alle annualita' pregresse, nonche' la deduzione
conseguita per effetto della c.d. agevolazione ACE. Occorre,
pertanto, fare riferimento all'importo indicato al rigo RF63 del
modello di dichiarazione dei redditi Societa' di capitali, enti
commerciali ed equiparati "Redditi SC", che costituisce il reddito
imponibile ai fini del contributo in commento, fatto salvo quanto si
dira' nel prosieguo in relazione alle societa' aderenti a un regime
di trasparenza fiscale."
6.3. - Di seguito, poi, la circolare illustra "Versamento del
contributo e relazione con altre imposte", nonche', sotto vari
aspetti, le "Modifiche al contributo straordinario di cui
all'articolo 37 del d.l. n. 21 del 2022".
6.4. - Da parte sua, la Risoluzione del Direttore dell'Agenzia
delle Entrate n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023 recante
"Approvazione del modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC", oltre a
ripercorrere la norma primaria e la circolare su descritte,
istituisce il codice tributo relativo al versamento del medesimo da
parte dei soggetti passivi.
Per quanto qui rileva, dunque, tale atto recita:
"Con la circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023 sono stati
forniti, tra l'altro, i chiarimenti relativi all'istituzione del
contributo di solidarieta' temporaneo in argomento e alle modalita' e
termini per il versamento, rinviando ad una successiva risoluzione
l'istituzione dei relativi codici tributo.
Tanto premesso, per consentire il versamento, tramite modello
F24, da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici
messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate, del contributo in
oggetto e degli eventuali interessi e sanzioni dovuti in caso di
ravvedimento, si istituiscono i seguenti codici tributo:
- "2716" denominato "Contributo di solidarieta' temporaneo
per il 2023 - art. 1, commi da 115 a 119, della legge 29 dicembre
2022, n. 197";
- "1946" denominato "Contributo di solidarieta' temporaneo
per il 2023 - INTERESSI - art. 1, commi da 115 a 119, della legge 29
dicembre 2022, n. 197";
- "8946" denominato "Contributo di solidarieta' temporaneo
per il 2023 - SANZIONE - art. 1, commi da 115 a 119, della legge 29
dicembre 2022, n. 197"." 7. - Il ricorso e' affidato ai seguenti
motivi.
1) Illegittimita' dell' art. 1, comma 116 della legge di bilancio
2023 in relazione agli artt. 3 e 53 Cost.
Il motivo e' strutturato -alla stregua di altre parti
dell'impugnazione- quale denunzia diretta di preteso contrasto delle
norme di legge primarie -di cui gli atti impugnati davanti al Giudice
Amministrativo costituiscono espressa e diretta applicazione-alla
luce di diversi parametri costituzionali.
Esso attiene essenzialmente alla base imponibile del contributo,
sospettato di contrastare con gli articoli 3 e 53 della Costituzione
sotto i seguenti profili.
A) Ai sensi dell'art. 1, comma 116, della legge di bilancio 2023,
il Contributo di Solidarieta' e' calcolato applicando un'aliquota del
50% alla quota del reddito complessivo IRES per il periodo d'imposta
antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023 che eccede per
almeno il 10% la media dei redditi complessivi IRES conseguiti nei
quattro periodi d'imposta antecedenti a quello in corso al 1° gennaio
2022. Nel caso in cui la media dei redditi complessivi dei quattro
periodi d'imposta sia negativa si assume un valore pari a zero.
Sarebbe stata quindi incoerente con i su richiamati articoli 3 e
53 la scelta normativa di assoggettare a tassazione un incremento
reddituale ai fini dell'IRES senza tenere in considerazione le
perdite pregresse, dal momento che le imprese del settore energetico
sarebbero caratterizzate da cicli di attivita' anche rilevanti e
prolungati: ad esempio, prima del 2022, l'industria della
raffinazione in Europa avrebbe registrato utili negativi per quattro
anni consecutivi.
B) Il contributo, in secondo luogo, avrebbe l'effetto -egualmente
distonico con i principi costituzionali di eguaglianza e capacita'
contributiva- di neutralizzare del tutto l'effetto di abbattimento
dell'IRES dovuto all'applicazione della c.d. deduzione ACE - Aiuto
alla Crescita Economica, che corrisponde al rendimento figurativo
degli incrementi di capitale proprio, misura introdotta dal
legislatore per incentivare le aziende italiane a finanziarsi con il
capitale di rischio e non a debito.
C) Inoltre, la base imponibile del contributo non risponderebbe
ai parametri richiamati in quanto essa include voci di entrata che
non deriverebbero dalla produzione di supposti "sovraprofitti"
derivanti dall'aumento dei prodotti energetici, quali, ad esempio, le
operazioni di cessione e di acquisto di azioni, obbligazioni o altri
titoli non rappresentativi di merci e quote sociali, che il comma
3-bis dell'art. 37 del d.l. n. 21/2022, introdotto proprio dall'art.
1 comma 120 della legge di bilancio 2023 ha escluso dalla base
imponibile del contributo di solidarieta' cui sono assoggettate le
medesime imprese per l'anno 2022; cosi' sarebbe da dirsi anche per
altre e diverse operazioni non idonee a generare extraprofitti. In
definitiva, secondo le ricorrenti, il Contributo di Solidarieta' per
l'anno 2023, per la stessa impugnata circolare n. 4/E/2023, dovrebbe
colpire "gli utili eccedenti, verificatisi in capo alle societa' dei
settori normativamente previsti", i quali "non corrispondono agli
utili ordinari che le stesse si sarebbero aspettati o avrebbero
potuto prevedere di ottenere in circostanze normali, se non si
fossero verificati eventi imprevedibili sui mercati dell'energia": ma
tale scopo sarebbe stato frustrato dalla normativa primaria di
riferimento.
2) Con riferimento all'individuazione dei soggetti passivi del
contributo di solidarieta': illegittimita' costituzionale
dell'articolo 1 commi da 115 a 119 ("Contributo di solidarieta'
2023") della legge 29 dicembre 2022 n. 197 per: violazione e falsa
applicazione dell'art. 117, comma 1, Cost. per contrasto con il
regolamento UE del 6 ottobre 2022 n. 1854 - violazione e falsa
applicazione dell'articolo 53 Cost. - violazione e falsa applicazione
dell'articolo 3 Cost. - violazione e falsa applicazione dell'articolo
9 Cost. - violazione del principio di favore per le fonti rinnovabili
di cui alla normativa internazionale e comunitaria (protocollo di
Kyoto, accordo di Parigi, direttive 2001 /77/CE e 2009/28/CE).
Anche l'individuazione dei soggetti passivi del contributo
oggetto degli atti gravati contrasterebbe con la Costituzione, e cio'
sotto i diversi profili di cui agli articoli citati in rubrica.
Le ricorrenti premettono, a questo fine, che la giurisprudenza
costituzionale ha ripetutamente affermato che, in ossequio ai
principi di uguaglianza e capacita' contributiva, "ogni
diversificazione del regime tributario, per aree economiche o per
tipologia di contribuenti, deve essere supportata da adeguate
giustificazioni, in assenza delle quali la differenziazione degenera
in arbitraria discriminazione" (cfr. Corte Cost. n. 10/2015).
Nel mercato dei servizi e prodotti energetici la lievitazione dei
profitti si registrerebbe, in realta', a monte, nel versante
estrattivo e produttivo del mercato petrolifero e del gas e non a
valle, nel settore della commercializzazione, e dunque l'aumento dei
prezzi dei prodotti energetici non favorirebbe le imprese che dei
medesimi prodotti sono (direttamente o indirettamente) acquirenti,
come quelle impegnate in attivita' di commercializzazione, ne' quelle
di produzione di energia elettrica, che operano in regime di tariffe
pubbliche.
Questo dato sarebbe avvalorato dal fatto che il Regolamento EU
2022/1854 avrebbe introdotto il contributo straordinario europeo solo
sul settore estrattivo della filiera energetica.
Ancora maggiore irragionevolezza si rinverrebbe
nell'assoggettamento a contributo dei produttori da fonti
rinnovabili.
A) In primo luogo, sussisterebbe contrasto con il Regolamento UE
2022/1854 adottato dal Consiglio, con la conseguente violazione
dell'art. 117 Cost. (per cui "La potesta' legislativa e' esercitata
dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonche'
dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi
internazionali"), in quanto il primo prevede che siano soggetti al
versamento di un contributo di solidarieta' solo le imprese e stabili
organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione
ed invece la misura prevista nel suddetto Regolamento per contrastare
i ricavi eccedenti ottenuti dai produttori di energia da fonte
rinnovabile e' l'individuazione di un tetto massimo di € 180 per Mwh
di energia elettrica prodotta.
Il Regolamento UE 1854/2022 infatti "per garantire la coerenza
tra i settori della politica energetica" diverse misure di intervento
differenziando il settore delle energie rinnovabili (nel quale
operano le ricorrenti), per il quale e' previsto un tetto sui ricavi
di mercato (artt. 6 e ss.), avrebbe, da un lato, individuato in una
misura tale da preservare la redditivita' degli operatori ed evitare
di ostacolare gli investimenti nelle energie rinnovabili, e, d'altro
lato, un contributo di solidarieta' imposto alle imprese e le stabili
organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione
(art. 14 e ss.).
B) Inoltre, per le medesime ragioni, sarebbero violati
dall'articolo 1 commi da 115 a 119 della norma primaria anche l'art.
3 della Costituzione e l'art. 53 che ne costituisce la esplicazione
in ambito tributario, che predicano l'obbligo di trattare in modo
uniforme solo situazioni effettivamente comparabili e non sono tali
il settore delle energie rinnovabili e quello dei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione.
C) La critica che muove dall'incostituzionalita' dell'imposizione
in parola rispetto ai produttori da fonti rinnovabili denunzia,
inoltre, la sovrapposizione del contributo con:
- la misura di cui all'art. 15 bis del D.L. n. 4/2022,
introdotta in sede di conversione dall'articolo 1, comma 1, della
Legge 28 marzo 2022, n. 25 e resa operativa con la Deliberazione
ARERA del 21 giugno 2022 n. 266/2022/R/EEL, e da ultimo prorogata con
l'art. 11 del D.L. 09 agosto 2022 n. 115, fino al 30 giugno 2023 e
con la Delibera ARERA 143/2023; si tratta del tetto ai ricavi
derivanti dall'immissione in rete di elettricita' da alcune tipologie
di impianti a fonti rinnovabili (impianti fotovoltaici di potenza
superiore a 20 kW che beneficiano di premi fissi dal Conto Energia
nonche' altri impianti sempre di potenza superiore a 20 kW alimentati
da fonte solare, idroelettrica, geotermoelettrica ed eolica che non
accedono a meccanismi di incentivazione purche' entrati in esercizio
in data antecedente al primo gennaio 2010), mediante il c.d.
meccanismo di compensazione "a due vie" sul prezzo dell' energia in
forza del quale ciascun produttore titolare di impianti per la
produzione di energia da fonte rinnovabile e' tenuto a restituire la
differenza tra il prezzo di riferimento individuato dalla norma per
ciascuna zona di mercato (espresso in €/MWh) e un ricavo medio di
riferimento determinato convenzionalmente; la misura opera dal 1°
febbraio 2022 e fino al 30 giugno 2023; - in alternativa, qualora
l'operatore non rientri nell'ambito applicativo del medesimo art. 15
bis, per il periodo dal 1 dicembre 2022 al 30 giugno 2023, con la
misura prevista dall'articolo 1 nei commi da 30 a 38 della medesima
disposizione che prevede l'applicazione di un limite massimo di
180€/MWh ai ricavi di mercato dei produttori o dei loro intermediari,
in attuazione di quanto contenuto nel Regolamento (UE) 2022/1854,
ottenuti dalla produzione e della vendita di energia elettrica da
energia eolica energia solare (termica e fotovoltaica), energia
geotermica, energia idroelettrica senza serbatoio, combustibili da
biomassa (combustibili solidi o gassosi da biomassa) escluso il
biometano, rifiuti, energia nucleare, lignite, prodotti del petrolio,
greggio, torba;
- il "Contributo di solidarieta' contro il caro bollette"
introdotto, per l'anno 2022, dall'art. 3 7 del d.l. 21 marzo 2022 n.
21;
- il meccanismo di tetto ai ricavi c.d. "a una via"
introdotto dal primo dicembre 2022 con la medesima disposizione
censurata ai commi 30, 31 e 32, in modo piu' esteso per tutti gli
impianti di energia da fonte rinnovabile (che non rientrano
nell'ambito di applicazione del precitato articolo 15bis, in base al
quale il Gestore dei servizi energetici calcola, relativamente
all'energia immessa in rete dagli impianti interessati, la differenza
tra il tetto ai ricavi prestabilito (posto a 180€/MWh ovvero ad un
valore piu' elevato per tecnologia stabilito sulla base di criteri
definiti da ARERA, tenuto conto dei costi di investimento e di
esercizio e di un'equa remunerazione degli investimenti e un prezzo
di mercato pari alla media mensile del prezzo zonale orario di
mercato, ponderata, per gli impianti non programmabili, sulla base
del profilo di produzione del singolo impianto e aritmetica per gli
impianti programmabili); nel caso la differenza predetta sia
negativa, il GSE procede a richiederne la restituzione (comma 33).
I profili di ritenuta incostituzionalita' a carico delle norme
prospettati dalle censure sono due.
Per il primo, sarebbe violato l'art. 117 Cost., in quanto sarebbe
tradito l'impianto complessivo del Regolamento europeo n. 1854\2022,
di cui la normativa censurata costituirebbe applicazione nel nostro
ordinamento, in quanto esso stesso ha stabilito che il tetto imposto
ai ricavi di mercato degli operatori del settore delle energie
rinnovabili, fissato in 180 euro/MWh, costituisce la porzione di
profitto che deve ritenersi non eccedente quella ordinaria per questo
comparto energetico (id est: non costituiscono extraprofitto) e sono
funzionali allo sviluppo degli investimenti in energie rinnovabili;
mentre il contributo contestato inciderebbe sui medesimi utili, dal
Regolamento non considerati eccedenti rispetto alla media di quelli
conseguiti in precedenza e che, come tali, non sarebbero
qualificabili come extraprofitti da produzione di energia elettrica.
Sotto distinto profilo, con riferimento agli operatori del
settore delle energie rinnovabili, la norma censurata, lungi dal
colpire gli extraprofitti da produzione di energia, colpirebbe invece
quelli che, in forza della medesima norma e del richiamato
Regolamento Europeo, costituirebbero non gli extraprofitti, ma i
profitti da produzione di energia: cio' integrerebbe anche la
violazione degli articoli 3 e 53 della Costituzione, e colliderebbe
anche con i principi enunciati dalla Corte Costituzionale in materia
di norme in materia di rinnovabili che "...si rendono interpreti
dell'esigenza di potenziare le fonti rinnovabili, che, in virtu'
della loro naturale vocazione a preservare l'interesse ambientale,
costituiscono un punto di intersezione tra l'obiettivo di difendere
il citato interesse e l'istanza di garantire la produzione di energia
(sentenze n. 86 del 2019, n. 199 del 2014, n. 67 del 2011 e n. 119
del 2010)", oltre che funzionali agli obiettivi comunitari di «di
ridurre le emissioni di gas ad effetto serra» (sentenze n. 275 del
2012; n. 46 del 2021, n. 237 del 2020, n. 148 del 2019 e n. 85 del
2012, n. 77 del 2022; 13 maggio 2022, n. 121). 3) Illegittimita'
costituzionale dell'art. 1, commi 115-119, della l. n. 197/2022 in
combinato disposto con l'art. 37 del d.l. n. 21/2022 e con l' art
15-bis del d.l. n. 4 del 27 gennaio 2022.
La sovrapposizione temporale delle misure su ricordate, previste
dalle norme in rubrica, sarebbe inoltre foriera di ulteriori vizi di
costituzionalita' delle norme di riferimento degli atti impugnati.
Tale sovrapposizione emergerebbe dalle seguenti considerazioni:
- il contributo ex art. 37 del d.l. n. 21/2022 sarebbe di
competenza del periodo di imposta 2022, in quanto tutti i momenti che
attengono al fenomeno impositivo (perfezionamento della base
imponibile e versamento dell'acconto e del saldo) si sarebbero
verificati nel 2022;
- il Contributo di Solidarieta' introdotto dalla legge di
bilancio sarebbe di competenza del periodo di imposta 2022, in quanto
la sua base imponibile e' determinata muovendo dal profitto riferito
all'esercizio 2022; il provvedimento normativo che lo ha introdotto
(ovvero la legge di bilancio) e' stato pubblicato prima della
chiusura dell' esercizio 2022;
- sul medesimo anno 2022 gravano anche le ordinarie imposte
dirette (IRES, 24% e IRAP, circa 5%), nonche' quelle indirette (per
tutte, l'IVA).
Pertanto:
1. l'onere economico dei tre contributi si cumula
nell'esercizio 2022 (aggiungendosi peraltro all'ordinaria imposizione
diretta ai fini IRES e IRAP), determinando asseriti effetti
espropriativi in affermata violazione degli artt. 53 e 42 della
Costituzione nonche' dell'art. 117 Cost. e, in via mediata, dell'art.
1 del Primo Protocollo CEDU;
2. gli "extraprofitti" dei primi quattro mesi del 2022 sono
contemporaneamente soggetti a tre diversi Contributi, in asserita
violazione degli art. 3 e 53 della Costituzione;
3. l'indeducibilita' del contributo di cui all'art. 37 del
d.l. n. 21/2022 ai fini dell'IRES comporterebbe che nella base
imponibile del secondo Contributo sia compresa una ricchezza del
tutto fittizia ed inesistente, almeno fino a concorrenza
dell'ammontare del primo Contributo, ancora in violazione - sotto
altro profilo - degli art. 3 e 53 della Costituzione. Infatti la base
imponibile su cui deve essere calcolata l'imposta dovuta dai soggetti
passivi IRES e' rappresentata dal reddito netto del contribuente,
determinato quindi dalla differenza fra i proventi conseguiti
nell'arco del periodo d'imposta di riferimento - da un lato - e i
costi sostenuti al fine della produzione di detti proventi,
dall'altro (art. 75 del d.P.R. n. 917/1986), in quanto solamente una
ricchezza effettiva - come tale idonea ad esprimere una reale
capacita' contributiva - puo' essere colpita da imposizione fiscale e
pertanto a tale fine occorre considerare tutti i costi sostenuti dal
contribuente, ivi inclusi gli oneri fiscali (art. 99 del d.P.R. n.
917/1986).
Deriverebbero da quanto sopra, inoltre:
- la violazione degli artt. 3 e 53 Cost. sulla doppia
imposizione economica dei supposti extraprofitti, gravati sia dal
contributo previsto dall'art. 37 del d.l. n. 21/2022, sia dal
contributo di solidarieta' previsto dalla legge di bilancio 2023, che
attengono ai medesimi soggetti (compresi i produttori da fonti
rinnovabili, altresi' incisi dalle norme sul tetto ai ricavi di cui
si e' setto);
- la violazione degli artt. 3 e 53 Cost. per
l'indeducibilita' del contributo previsto dall'art. 37 del d.l. n.
21/2022 dalla base imponibile del contributo di solidarieta' previsto
dalla legge di bilancio 2023.
Tanto sarebbe avvalorato da quanto affermato dalla Corte
Costituzionale nella sentenza n. 262/2020, per cui la deducibilita'
dei costi necessari alla produzione del reddito risponde alla
finalita' di restituire quanto piu' fedelmente possibile detto
presupposto e da cio' consegue la connotazione di tale istituto come
«di un carattere strutturale» dell'imposizione sui redditi, «dal
momento che la sottrazione all'imposizione (o la sua riduzione) e'
resa necessaria dall'applicazione coerente e sistematica del
presupposto del tributo»; pertanto, «l'ampia discrezionalita' del
legislatore tributario nella scelta degli indici rivelatori di
capacita' contributiva (sentenza n. 269 del 2017) non si traduce in
un potere discrezionale altrettanto esteso nell'individuazione dei
singoli elementi che concorrono alla formazione della base
imponibile, una volta identificato il presupposto d'imposta:
quest'ultimo diviene, infatti, il limite e la misura delle successive
scelte del legislatore».
4) Illegittimita' costituzionale dell'art. 1, comma 118 della
legge di bilancio 2023 in relazione agli artt. 3 e 53 Cost.
La violazione dei medesimi principi comporterebbe
l'incostituzionalita' dell'art. 1 comma 118 della legge di bilancio
2023 nella misura in cui il Contributo di Solidarieta' ivi
contemplato non e' deducibile dalle imposte sui redditi e
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive.
5) Violazione degli artt. 14 e 15 del regolamento del consiglio
(UE) n. 2022/1854 del 6 ottobre 2022 - violazione art. 117, comma 1
della Costituzione.
Il Regolamento n. 1854\2022 ha imposto agli Stati di recepire il
contributo di solidarieta' europeo a meno che essi non avessero
introdotto "misure nazionali equivalenti".
Tanto non sarebbe il contributo oggetto degli atti gravati.
Infatti, il legislatore avrebbe in tesi dovuto:
- riconoscere di aver gia' "adottato misure nazionali
equivalenti", con l'adozione dell'articolo 37 del D.L. 21/2022 come
richiesto dall'art. 14 del Regolamento;
- modificare la misura gia' adottata per renderla "piu'
coerente con le indicazioni del regolamento (UE) 2022/1854";
- comunicare tali modifiche alla Commissione in conformita'
con l'art. 19 del Regolamento, a norma del quale gli Stati Membri
sono per l'appunto tenuti a riferire alla Commissione in merito "alle
eventuali modifiche successive apportate al quadro giuridico
nazionale", modifiche che riguardano proprio l'adeguamento dei
rispettivi ordinamenti al nuovo Regolamento.
Peraltro gli altri Stati membri dell'UE avrebbero adottato un
solo tributo a seguito del recepimento del Regolamento, nella maggior
parte dei casi del tutto identico a quello del Regolamento stesso.
La violazione dell'art. 117 Cost emergerebbe anche sotto altro e
ulteriore aspetto. Secondo le ricorrenti, per misura "equivalente",
ai sensi del Regolamento, dovrebbe intendersi "una misura
legislativa, regolamentare o amministrativa adottata e pubblicata da
uno Stato membro entro il 31 dicembre 2022 che contribuisce
all'accessibilita' economica dell'energia" (art. 2, par. 1, n. 21 del
Regolamento), la quale per il Considerando n. 63 deve avere obiettivi
simili a quelli del contributo europeo e, cioe', supportare i
consumatori nell'accesso all'energia in un contesto di aumento dei
prezzi; essere soggetta a norme analoghe a quelle che si applicano al
contributo europeo, circostanza che sussisterebbe laddove la misura
nazionale "riguardi attivita' nei settori del petrolio greggio, del
gas naturale, del carbone e della raffinazione, definisca una base,
preveda un tasso".
Invece, il Contributo di Solidarieta' non riguarderebbe le stesse
attivita' soggette al contributo europeo, colpendo anche i soggetti
che esercitano attivita' di "distribuzione e commercio di prodotti
petroliferi" e quelli che "per la successiva rivendita, importano a
titolo definitivo ... prodotti petroliferi o che introducono nel
territorio dello Stato detti beni provenienti da altri Stati
dell'Unione europea"; la base imponibile si applica alla quota del
reddito che eccede, "per almeno il 10 per cento", la media dei
redditi dei quattro periodi anteriori (art. 1, comma 116 della legge
di bilancio 2023), ossia da un utile che il legislatore euro-unitario
considera non soggetto al contributo in quanto utile "non dovuto
all'andamento imprevedibile dei mercati dell'energia" (considerando
54 del Regolamento).
6) Violazione degli artt. da 101 a 108 nonche' degli artt. da 112
a 115 TFUE. Violazione dell'art. 52 della Carta dei diritti
fondamentali dei diritti dell'unione europea e dei principi di
proporzionalita', non discriminazione, parita' di trattamento,
nonche' violazione della liberta' di stabilimento e di libera
prestazione dei servizi di cui agli artt. 49 e 56 TFUE.
L'avere tassato una forma di ricchezza fittizia e non costituente
indice di reale capacita' contributiva e la platea dei soggetti
incisi in violazione asserita del citato Regolamento UE,
comporterebbe anche una distorsione della piena concorrenzialita' dei
mercati, ossia di un principio cardine del diritto dell'Unione,
espressamente e direttamente tutelata dagli articoli da 101 a 108 del
TFUE, non consentita agli Stati membri neppure in caso di adozione di
misure fiscali.
7) Violazione dell'art. 17 della Carta di Nizza
Infine, sussisterebbe l'incompatibilita' comunitaria del
contributo in questione. L'articolo 17 della Carta dei diritti
fondamentali dell'Unione europea del 7 dicembre 2000, adottata il 12
dicembre 2007 a Strasburgo (c.d. "Carta di Nizza"), dispone, al primo
paragrafo, che "1. Ogni individuo ha il diritto di godere della
proprieta' dei beni ...", in consonanza con l'art. 1 del Primo
Protocollo CEDU, richiamato anche dall'art. 52, par. 3 della medesima
Carta di Nizza, il quale prevede espressamente che "Laddove la
presente Carta contenga diritti corrispondenti a quelli garantiti
dalla convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e
delle liberta' fondamentali, il significato e la portata degli stessi
sono uguali a quelli conferiti dalla suddetta convenzione. La
presente disposizione non preclude che il diritto dell'Unione conceda
una protezione piu' estesa": cio' avvalorerebbe la tesi per cui il
ridetto Contributo di Solidarieta' avrebbe carattere sostanzialmente
espropriativo.
8. - L'Agenzia delle Entrate si e' costituita in giudizio
eccependo, con memoria, quanto segue.
8.1. - Sussisterebbe, innanzitutto, difetto assoluto di
giurisdizione (cosi' come l'Agenzia aveva eccepito anche a proposito
dell'impugnazione degli atti relativi al contributo di solidarieta'
di pertinenza dell'anno d'imposta 2022, istituito con l'articolo 37
del D.L. 21/2022), in quanto il ricorso verterebbe su atti
dell'Agenzia delle Entrate "meramente interni quali le circolari o di
solo dettaglio per la mera esecuzione di norme tributarie (o di norme
istitutive di prestazioni patrimoniali affidate all' esazione
dell'ente) come l'attribuzione del codice tributo o del modello di
dichiarazione dei redditi, pacificamente ritenuti non giustiziabili
(Cass. Sez. Un. sentenza 2/11/2007, n. 23031, anche C.d.S.
27/04/2022, n. 3273)"; sicche' la controversia avrebbe, in realta',
contenuto e fine di mero accertamento, tendendo, in definitiva, ad
ottenere una "tutela anticipatoria" rispetto al rapporto controverso
che dovra' instaurarsi, e che dovrebbe avere gli atti applicativi,
rientranti nella giurisdizione del giudice tributario: e cio'
mediante la caducazione (previo giudizio di incostituzionalita' o di
incompatibilita' con il diritto dell'Unione Europea) della stessa
norma di rango primario istitutiva del tributo.
8.2. - In subordine, il Giudice Amministrativo sarebbe comunque
sfornito di giurisdizione, sussistendo la giurisdizione del Giudice
Tributario.
Non si ravviserebbero, infatti, posizioni di interesse,
legittimo, ma le posizioni giuridiche soggettive in discussione
avrebbero la consistenza di diritti soggettivi direttamente
garantititi dagli articoli 3, 23, 41, 53 della Costituzione.
8.3.- In ulteriore subordine, dovrebbe essere ravvisata, in capo
alle societa', la carenza di interesse a ricorrere.
Cio' sia quanto alla impugnata circolare interpretativa, come
affermato anche dalla sentenza n. 3273 del 2022 del Consiglio di
Stato (oltre che nelle numerose decisioni di questo TAR che avevano
pronunziato il difetto assoluto di giurisdizione nei confronti degli
atti interpretativi dell'articolo 37 del D.L. 21/2022: cio', in
quanto un eventuale accoglimento del ricorso non arrecherebbe -alla
luce del principio sancito dall'art. 100 c.p.c., applicabile nel
processo amministrativo per effetto del generale richiamo operato
dall'art. 39 del c.p.a.- alcun effettivo e concreto vantaggio alla
parte ricorrente.
9. - Nel merito, l'Agenzia delle Entrate affida le proprie
difese, principalmente, agli argomenti di seguito compendiati.
9.1. - Non vi sarebbe, innanzitutto, la ex adverso dedotta
incompatibilita' con il Regolamento UE n. 1854\2022, atteso che esso
dispone che «Gli Stati membri provvedono a che le misure nazionali
equivalenti adottate condividano obiettivi simili a quelli del
contributo di solidarieta' temporaneo di cui al presente regolamento,
siano soggette a norme analoghe e generino proventi comparabili o
superiori ai proventi stimati del contributo di solidarieta'»: questa
testuale opzione, lasciata agli Stati membri, tra puntuale
applicazione delle misure regolamentari o - invece- adozione di
"misure equivalenti" consentirebbe «anche l'allargamento del novero
dei soggetti passivi del "contributo" in questione».
9.2. - Quanto, invece, alla asserita indeducibilita' dal reddito
imponibile dell'anno di competenza del contributo oggetto degli atti
gravati, l'Agenzia delle Entrate sostiene che le censure proposte,
sotto vari aspetti, in relazione a tale profilo, mancherebbero di
confrontarsi con la possibilita' di dare applicazione, nel coordinare
i due "contributi", all'art. 99 del TUIR, il quale, al comma 1, pone
in via generale il principio per cui "Le imposte sui redditi e quelle
per le quali e' prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono
ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio
in cui avviene il pagamento".
Peraltro, quanto alle denunziate illegittimita' costituzionale ed
incompatibilita' comunitaria del comma 118 dell'art. 1 della L. n.
197 del 2022, nella parte in cui viene prevista l'indeducibilita', ai
fini delle imposte dirette e dell'IRAP, del "contributo di
solidarieta', l'Agenzia oppone che lo stesso Regolamento comunitario
di riferimento, al "Considerando 55", prevede che «Gli Stati membri
dovrebbero adottare le misure necessarie per garantire la piena
applicazione del contributo di solidarieta' di cui al presente
regolamento e dovrebbero ... prevedere la deducibilita' o non
deducibilita' del contributo di solidarieta' ...».
9.3. - L'Avvocatura erariale critica, inoltre, la tesi per cui il
"contributo di solidarieta'" del 2023 graverebbe "genericamente"
sugli utili dell'anno 2022.
La base imponibile sarebbe invece piu' ristretta, siccome
costituita dalla variazione in aumento di detti utili rispetto agli
utili medi rilevati nei quattro esercizi precedenti, ove peraltro
tale variazione sia superiore al 10%.
Insomma, secondo l'Agenzia, "essendo gli incentivi verosimilmente
goduti anche negli anni antecedenti a quello di pertinenza del
"contributo", la variazione sottoposta a prelievo non potra'
ricomprendere anche questi ultimi, ma finira' per gravare su utili
diversi ed eccedenti rispetto agli incentivi stessi, coerentemente
con la finalita' perseguita dal legislatore nazionale."
10. - Le societa' ricorrenti, con le memorie conclusionali, hanno
ribattuto alle eccezioni formulate dall'Avvocatura dello Stato.
10.1. - Esse hanno evidenziato, innanzitutto, che, a seguito
della riforma in appello delle sentenze di questo TAR che avevano
dichiarato il difetto assoluto di giurisdizione sulla ciroclare e
sugli ulteriori atti applicativi emessi dall'Agenzia delle Entrate in
attuazione dell'articolo 37 del D.L. 21/2022 (c.d. Contributo di
solidarieta' del 2022), le decisioni del Consiglio di Stato che
avevano dichiarato la sussistenza della giurisdizione del Giudice
Amministrativo erano state impugnate dalla stessa Agenzia davanti
alle Sezioni Unite della Corte di cassazione mediante regolamento di
giurisdizione; e che la Suprema Corte, con le sentenze n. 29103/2023
e n. 29072/2023 depositate il 19 ottobre 2023, ha statuito la
sussistenza della giurisdizione del Giudice Amministrativo.
La vicenda, sul punto, sarebbe sovrapponibile a quella che vede
l'impugnazione davanti a questo TAR degli atti dell'Agenzia delle
Entrate relativi al c.d. Contributo di solidarieta' 2023.
E, pertanto, andrebbero anche qui applicate le affermazioni della
S.C., per cui quella in esame sarebbe "un'azione di annullamento
esercitabile "in prevenzione" ed alternativamente alla
disapplicazione da parte del giudice tributario, secondo uno schema
che risulta ben chiaro in tali disposizioni legislative processuali",
ossia l'art. 7, commi 1 e 4, c.p.a., nonche' l'art. 7, comma 5, d.lgs
546/1992, per cui «Le corti di giustizia tributaria di primo e
secondo grado, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto
generale rilevante ai fini della decisione, non lo applicano, in
relazione all'oggetto dedotto in giudizio, salva l'eventuale
impugnazione nella diversa sede competente».
10.2 - Nel merito, la parte ricorrente ha obiettato quanto segue.
10.2.1. - Innanzitutto, il piu' volte citato Regolamento UE non
lascerebbe residuare, per gli Stati membri, uno spazio di
operativita' tanto vasto quanto la difesa erariale vorrebbe ritenere,
in quanto esso, all'articolo 14, dispone che "2. Gli Stati membri
provvedono a che le misure nazionali equivalenti adottate condividano
obiettivi simili a quelli del contributo di solidarieta' temporaneo
di cui al presente regolamento, siano soggette a norme analoghe e
generino proventi comparabili o superiori ai proventi stimati del
contributo di solidarieta'"; mentre al considerando n. 63, i
presupposti per ritenere una "misura equivalente" sono individuati
come segue: "Gli Stati membri dovrebbero applicare il contributo di
solidarieta' stabilito dal presente regolamento nei rispettivi
territori, a meno che non abbiano adottato misure nazionali
equivalenti. L'obiettivo della misura nazionale dovrebbe essere
considerato simile all'obiettivo generale del contributo di
solidarieta' istituito dal presente regolamento quando consiste nel
contribuire all'accessibilita' economica dell'energia. Una misura
nazionale dovrebbe considerarsi soggetta a norme analoghe a quelle
che si applicano al contributo di solidarieta' qualora riguardi
attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del
carbone e della raffinazione, definisca una base, preveda un tasso e
garantisca che i proventi della misura nazionale siano usati per
finalita' che sono simili a quelle del contributo di solidarieta'".
Pertanto, secondo le ricorrenti, una misura nazionale, per essere
equivalente, dovrebbe avere obiettivi simili a quelli del contributo
europeo (supportare i consumatori nell'accesso all'energia in un
contesto di aumento dei prezzi); gravare sulle medesime attivita'
oggetto del contributo europeo; essere destinata a finanziare i
medesimi obiettivi previsti dal contributo europeo.
10.2.2. - In punto di deducibilita' del contributo, sarebbe poi
inconferente il richiamo della difesa erariale all'art. 99 del TUIR,
in quanto l'articolo 37 del d.l. n. 21/2022, al comma 7, prevedere
che il contributo ivi previsto «non e' deducibile ai fini delle
imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive».
Esso, tuttavia, costituirebbe "un costo fiscale inerente di cui
non si puo' precludere, senza compromettere la coerenza del disegno
impositivo, la deducibilita'", cosi' come affermato, a proposito di
altro tributo straordinario, da Corte Cost. n. 262/2020, che ha
dichiarato l'illegittimita' costituzionale dell'indeducibilita'
dell'IMU dall'IRES.
10.2.3. - Andrebbe poi tenuto presente che per il considerando 9
del Regolamento UE 2022\1854, uno degli obiettivi di quest'ultimo e'
quello di garantire "una risposta unitaria e ben coordinata a livello
dell'Unione per far fronte al forte rincaro dei prezzi dell'energia
elettrica e al suo impatto sulle famiglie e sull'industria. Misure
nazionali non coordinate potrebbero incidere sul funzionamento del
mercato interno dell'energia, mettendo in pericolo la sicurezza
dell'approvvigionamento e determinando ulteriori aumenti dei prezzi
negli Stati membri piu' colpiti dalla crisi. La salvaguardia
dell'integrita' del mercato interno dell'energia elettrica e'
pertanto cruciale per preservare e rafforzare la necessaria
solidarieta' tra gli Stati membri".
10.2.4. - Le ricorrenti hanno quindi concluso chiedendo che
questo TAR voglia "- nel merito, in accoglimento del motivo sub I e
II, annullare i provvedimenti impugnati in quanto illegittimi per i
motivi ivi esposti; - in ogni caso, previa, occorrendo, trasmissione
degli atti alla Corte Costituzionale, ritenuta la rilevanza e non
manifesta infondatezza delle questioni di legittimita' costituzionale
dell'articolo 1 13 commi da 115 a 119 della Legge 29 dicembre 2022 n.
197, nei termini sopra indicati - con riferimento agli artt. 3, 9,
53, 117 comma 1 e comma 2 lett. e) e 41 della Costituzione nonche'
con riferimento ai principi comunitari di massima diffusione delle
fonti rinnovabili e di tutela della concorrenza in applicazione
dell'articolo 117 cost. in relazione agli artt. 107, comma 1 e 108
del TFUE altresi' per violazione degli artt. da 101 a 108 nonche'
degli artt. da 112 a 115 TFUE, degli artt. 17 e 52 della Carta dei
diritti fondamentali dei diritti dell'Unione Europea e dei principi
di proporzionalita', non discriminazione, parita' di trattamento,
nonche' violazione della liberta' di stabilimento e di libera
prestazione dei servizi di cui agli artt. 49 e 56 TFUE - sollevare la
questione di legittimita' costituzionale dell'articolo 1 commi da 115
a 119 della Legge 29 dicembre 2022 n. 197, altresi', contestualmente,
sospendendo il giudizio nonche' l'efficacia dei provvedimenti
impugnati nelle more del pronunciamento della Corte Costituzionale,
ed accogliere il presente ricorso, per l'effetto annullando i
provvedimenti impugnati. Con vittoria di spese, competenze ed onorari
di giudizio."
Il ricorso e' stato posto in decisione alla pubblica udienza del
21 novembre 2023.
11. - Il Collegio, ritenendola rilevante e non manifestamente
infondata, intende sollevare la questione di legittimita'
costituzionale dell'art. 1, commi 115, 116 e 118, della l. n. 197 del
2022, con riferimento agli articoli 3, 53 e 117 della Costituzione,
nei sensi che si chiariranno nel prosieguo della presente
motivazione. Alla disamina della rilevanza della questione deve
necessariamente essere premesso quanto segue.
11.1. - Il giudizio in esame involge -e di cio' il Collegio e'
consapevole - sia potenziali questioni di legittimita' costituzionale
(che per larga parte costituiscono, esse stesse, motivi di
impugnazione degli atti oggetto di ricorso), sia potenziali questioni
di compatibilita' comunitaria delle norme interessate, in astratto
idonee a fondare un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia
dell'Unione Europea ai sensi dell'art. 267 del Trattato.
Tali questioni -come testimonia la ricorrente invocazione della
violazione dell'art. 117 Cost. contenuta nell'atto introduttivo - nel
presente giudizio concorrono piu' volte tra di loro.
Questo TAR ritiene di dovere innanzitutto sollevare le ritenute
questioni di costituzionalita', dando cosi' precedenza al sindacato
accentrato della Corte costituzionale.
Cio', innanzitutto, sulla scorta dell'osservazione per cui un
eventuale rinvio della medesima questione alla Corte di giustizia
dell'UE sarebbe inutile, qualora la Corte costituzionale dovesse
accogliere la questione di costituzionalita' delle norme censurate.
11.2. - La giurisprudenza costituzionale piu' recente in materia
c.d. doppia pregiudizialita' conforta tale decisione del Collegio.
Infatti, proprio in una pronunzia (sentenza n. 269 del 14
dicembre 2017) che derivava da un giudizio a quo in materia
tributaria (in quella circostanza erano state sollevate dalla
Commissione Tributaria Provinciale di Roma le questioni di
legittimita' costituzionale dell'articolo 10, commi 7-ter e 7-quater,
della legge 10 ottobre 1990, n. 287, Norme per la tutela della
concorrenza e del mercato, proprio in riferimento agli artt. 3 e 53,
primo e secondo comma, della Costituzione) la Corte costituzionale ha
premesso che "puo' darsi il caso che la violazione di un diritto
della persona infranga, ad un tempo, sia le garanzie presidiate dalla
Costituzione italiana, sia quelle codificate dalla Carta dei diritti
dell'Unione, come e' accaduto da ultimo in riferimento al principio
di legalita' dei reati e delle pene (Corte di giustizia dell'Unione
europea, grande sezione, sentenza 5 dicembre 2017, nella causa
C-42/17, M.A.S, M.B.)".
In quella circostanza, la Corte costituzionale ha dunque
osservato che "le violazioni dei diritti della persona postulano la
necessita' di un intervento erga omnes di questa Corte, anche in
virtu' del principio che situa il sindacato accentrato di
costituzionalita' delle leggi a fondamento dell'architettura
costituzionale (art. 134 Cost.). La Corte giudichera' alla luce dei
parametri interni ed eventualmente di quelli europei (ex artt. 11 e
117 Cost.), secondo l'ordine di volta in volta appropriato, anche al
fine di assicurare che i diritti garantiti dalla citata Carta dei
diritti siano interpretati in armonia con le tradizioni
costituzionali, pure richiamate dall'art. 6 del Trattato sull'Unione
europea e dall'art. 52, comma 4, della CDFUE come fonti rilevanti in
tale ambito."
Peraltro, come pure osservato dal Giudice delle leggi, "la stessa
Corte di giustizia ha a sua volta affermato che il diritto
dell'Unione «non osta» al carattere prioritario del giudizio di
costituzionalita' di competenza delle Corti costituzionali nazionali,
purche' i giudici ordinari restino liberi di sottoporre alla Corte di
giustizia, «in qualunque fase del procedimento ritengano appropriata
e finanche al termine del procedimento incidentale di controllo
generale delle leggi, qualsiasi questione pregiudiziale a loro
giudizio necessaria»; di «adottare qualsiasi misura necessaria per
garantire la tutela giurisdizionale provvisoria dei diritti conferiti
dall'ordinamento giuridico dell'Unione»; di disapplicare, al termine
del giudizio incidentale di legittimita' costituzionale, la
disposizione legislativa nazionale in questione che abbia superato il
vaglio di costituzionalita', ove, per altri profili, la ritengano
contraria al diritto dell'Unione (tra le altre, Corte di Giustizia
dell'Unione Europea, quinta sezione, sentenza 11 settembre 2014,
nella causa C-112/13 A contro B e altri; Corte di Giustizia
dell'Unione Europea, grande sezione, sentenza 22 giugno 2010, nelle
cause C-188/10, Melki e C-189/10, Abdeli)."
E, pertanto, "In linea con questi orientamenti, questa Corte
ritiene che, laddove una legge sia oggetto di dubbi di illegittimita'
tanto in riferimento ai diritti protetti dalla Costituzione italiana,
quanto in relazione a quelli garantiti dalla Carta dei diritti
fondamentali dell'Unione europea in ambito di rilevanza comunitaria,
debba essere sollevata la questione di legittimita' costituzionale,
fatto salvo il ricorso, al rinvio pregiudiziale per le questioni di
interpretazione o di invalidita' del diritto dell'Unione, ai sensi
dell'art. 267 del TFUE."
11.3. - Ne segue, in definitiva, che la rilevanza delle questioni
di legittimita' costituzionale che qui il Collegio intende sollevare
non e' inficiata dalla concorrente presenza di questioni di
compatibilita' comunitaria, in astratto da sollevare davanti alla
Corte di Giustizia dell'UE.
Con la precisazione, che deriva direttamente dalla lettura della
su ampiamente richiamata sentenza n. 269\2017, per cui la preventiva
questione di legittimita' costituzionale non deve riguardare
unicamente le norme che, al contempo, possano essere sospettate anche
di incompatibilita' con il diritto dell'Unione; bensi', come
chiaramente indica la centrale affermazione della Corte per cui "le
violazioni dei diritti della persona postulano la necessita' di un
intervento erga omnes di questa Corte, anche in virtu' del principio
che situa il sindacato accentrato di costituzionalita' delle leggi a
fondamento dell'architettura costituzionale (art. 134 Cost.). La
Corte giudichera' alla luce dei parametri interni ed eventualmente di
quelli europei (ex artt. 11 e 117 Cost.), secondo l'ordine di volta
in volta appropriato", anche eventuali profili di illegittimita'
costituzionale non implicanti questioni di compatibilita' comunitaria
delle norme interessate.
12. - Tanto premesso sul potere-dovere di questo Tribunale di
sollevare questioni di legittimita' costituzionale nel presente
giudizio, e' adesso possibile scrutinare i requisiti di rilevanza
delle questioni che il Collegio intende sollevare.
12.1 - E' innanzitutto fin troppo ovvio che, senza l'introduzione
nell'ordinamento, ad opera dell'art. 1, commi 115, 116 e 118, della
l. n. 197 del 2022, del contributo di solidarieta' in questione, le
societa' ricorrenti non risulterebbero incise dal relativo obbligo
tributario, e, soprattutto, l'Agenzia delle entrate non avrebbe
dovuto ne' potuto emanare la circolare e gli altri atti oggetto
dell'impugnazione di parte ricorrente davanti a questo TAR.
In particolare, la parte ricorrente, attraverso i vizi di
legittimita' che ha ritenuto di appuntare sugli atti dell'Agenzia
delle entrate oggetto di impugnazione, censura sia la base
imponibile, che l'estensione dei soggetti passivi, che, ancora,
l'indeducibilita' dall'Ires del contributo straordinario in
questione.
In altri termini, cio' che l'impugnazione si propone di
raggiungere -mediante il richiesto annullamento di circolare ed atti
successivi - e' l'espunzione dall'ordinamento nazionale della stessa
norma che fonda i presupposti imprescindibili dell'imposizione in
questione.
Va al riguardo osservato che le sentenze n. 188, n. 224 del 2020
e n. 46 del 2021 della Corte costituzionale affermano che non
sussiste il difetto di incidentalita' quando la questione investe una
disposizione avente forza di legge che il rimettente deve applicare
come passaggio obbligato ai fini della risoluzione della controversia
oggetto del processo principale.
Tale requisito, sempre secondo la giurisprudenza costituzionale,
viene ravvisato nei casi in cui "le doglianze mosse contro
provvedimenti o norme secondarie non potrebbero altrimenti essere
accolte che a seguito dell'eventuale accoglimento della questione di
legittimita' proposta nei confronti della disposizione di legge da
quei provvedimenti applicata (sentenze n. 151 del 2009, punto 4.4; n.
303 del 2007, punto 6.1; n. 4 del 2000, punto 2.2, del Considerato in
diritto)" (sentenza n. 16 del 2017).
Tanto accade, come detto, nel caso di specie.
12.2. -E' allora indispensabile scrutinare, in questa sede di
esame della rilevanza delle questioni di costituzionalita', la
possibilita' che -allo stato degli atti e salve eventuali
sopravvenienze future- il giudizio in questione pervenga ad una
pronunzia di merito, sia essa di accoglimento o di rigetto.
Infatti, la rilevanza della questione di legittimita'
costituzionale "deve ritenersi sussistente quando la norma della cui
legittimita' costituzionale il giudice dubiti debba essere applicata
nel giudizio a quo per decidere il merito della controversia o una
questione processuale o pregiudiziale, oppure quando la decisione
della Corte costituzionale comunque influisca sul percorso
argomentativo che il rimettente deve seguire per rendere la
decisione".
E' in altri termini indispensabile valutare l'eventuale
fondatezza di questioni preliminari o pregiudiziali, prime fra tutte
quelle relative alla giurisdizione.
Cio' in quanto "Ai fini dell'ammissibilita' di una questione di
costituzionalita', sollevata nel corso di un giudizio dinanzi ad
un'autorita' giurisdizionale, e' necessario, fra l'altro, che essa
investa una disposizione avente forza di legge di cui il giudice
rimettente sia tenuto a fare applicazione, quale passaggio obbligato
ai fini della risoluzione della controversia oggetto del processo
principale. Nel caso di specie, non e' dubbio che l'eventuale
accoglimento delle questioni prospettate ( ... ) produrrebbe un
concreto effetto nel giudizio a quo, satisfattivo della pretesa
dedotta dalle parti private, poiche' dovrebbero essere accolte le
doglianze mosse contro le norme secondarie censurate (nello stesso
senso, sul principio, sentenze nn. 303 e 50 del 2007)" (Corte
costituzionale n. 151 del 2009).
E la stessa giurisprudenza costituzionale non pone in dubbio che
il giudizio sulla rilevanza della questione passi necessariamente per
la valutazione della sussistenza della giurisdizione del giudice a
quo; la Corte, infatti, non ha esitato (ad esempio, ordinanze n. 458
del 1992 e n. 60 del 1994) a dichiarare la manifesta inammissibilita'
della questione di costituzionalita' in casi in cui essa era stata
sollevata dal giudice non fornito di giurisdizione.
12.3. - Il presente giudizio viene ascritto dalla stessa parte
ricorrente alla giurisdizione generale di legittimita' del Giudice
Amministrativo, davanti al quale le societa' ricorrenti propongono
domanda di annullamento della Circolare n. 4/E del 23 febbraio 2023
emessa dall'Agenzia delle entrate e l'atto del Direttore dell'Agenzia
delle entrate n. 55523/2023 del 28 febbraio 2023 recante
"Approvazione del modello di dichiarazione "Redditi 2023-SC", nella
parte in cui gia' prevede l'indicazione in dichiarazione di alcuni
elementi del contributo di solidarieta' previsto dall'art. 1, commi
115-119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio
2023).
12.3.1. - Anche in questa circostanza, cosi' come era accaduto
nella vicenda giudiziaria che -sin qui- ha interessato il contributo
di solidarieta' di cui all'articolo 37 del D.L. 21/2022, le parti non
pongono in dubbio la natura tributaria del contributo di solidarieta'
di cui all'art. 1, commi 115, 116 e 118, della l. n. 197 del 2022.
Per tale ragione, il confronto dialettico tra le parti si e'
sviluppato (ancora una volta, cosi' come era accaduto in relazione al
contributo del 2022), oltre che in ordine all'eccepito difetto
assoluto di giurisdizione, anche in relazione all'attribuzione della
giurisdizione al Giudice Amministrativo oppure al Giudice tributario.
Peraltro, la natura di imposta sui redditi del contributo di cui
all'art. 1, commi 115, 116 e 118, della l. n. 197 del 2022 e' stata
espressamente messa in dubbio proprio dalla Circolare n. 4/E del 23
febbraio 2023.
A pag. 4 della circolare, infatti, e' dato di leggere che "Il
Consiglio dell'Unione europea, al riguardo, con il citato regolamento
(UE) n. 2022/1854 del 6 ottobre 2022, ha previsto al Capo III una
«Misura riguardante i settori del petrolio greggio, del gas naturale,
del carbone e della raffinazione"», consistente, in particolare,
nella previsione a livello unionale, per gli anni 2022 e/o 2023, di
un contributo di solidarieta' temporaneo obbligatorio a carico delle
imprese e delle stabili organizzazioni che operano in tali settori (
... ). Si tratta di una misura ridistributiva, congiunta e coordinata
- adottata dal Consiglio dell'Unione europea ai sensi dell'articolo
122 del Trattamento di funzionamento dell'Unione europea ( ... ) deve
ritenersi che il contributo straordinario sia una misura temporanea e
straordinaria per l'anno 2023 non annoverabile nell'alveo delle
imposte sui redditi."
E in calce, alla nota 6, la circolare medesima testualmente
afferma: "Si evidenzia, al riguardo, che le misure adottate dal
Consiglio dell'Unione europea ai sensi dell'articolo 122 del TFUE
rientrano tra quelle di cui al Titolo VIII, Capo 1, del TFUE,
riguardanti la politica economica dell'Unione europea, e non tra
quelle di cui al Titolo VII, Capo 2, concernenti le disposizioni
fiscali."
12.3.2. - Tali affermazioni della circolare gravata potrebbero
indurre a ritenere che il contributo in questione, oltre a non essere
una imposta sui redditi, non rivesta neppure natura tributaria.
Tuttavia, ai fini del riparto di giurisdizione, il Collegio
ritiene di potere concordare con la parte ricorrente circa la
qualita' di imposta dello stesso.
Per quanto qui interessa, l'art. art. 1, commi da 115 a1 19 della
l. n. 197 del 2022 prevede quanto segue:
"115. Al fine di contenere gli effetti dell'aumento dei
prezzi e delle tariffe del settore energetico per le imprese e i
consumatori, e' istituito per l'anno 2023 un contributo di
solidarieta' temporaneo, determinato ai sensi del comma 116, a carico
dei soggetti che esercitano nel territorio dello Stato, per la
successiva vendita dei beni, l'attivita' di produzione di energia
elettrica, dei soggetti che esercitano l'attivita' di produzione di
gas metano o di estrazione di gas naturale, dei soggetti rivenditori
di energia elettrica, di gas metano e di gas naturale e dei soggetti
che esercitano l'attivita' di produzione, distribuzione e commercio
di prodotti petroliferi. Il contributo e' dovuto, altresi', dai
soggetti che, per la successiva rivendita, importano a titolo
definitivo energia elettrica, gas naturale o gas metano o prodotti
petroliferi o che introducono nel territorio dello Stato detti beni
provenienti da altri Stati dell'Unione europea. Il contributo non e'
dovuto dai soggetti che svolgono l'attivita' di organizzazione e
gestione di piattaforme per lo scambio dell'energia elettrica, del
gas, dei certificati ambientali e dei carburanti, nonche' dalle
piccole imprese e dalle microimprese che esercitano l'attivita' di
commercio al dettaglio di carburante per autotrazione identificata
dal codice ATECO 47.30.00. Il contributo e' dovuto se almeno il 75
per cento dei ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023 deriva dalle attivita' indicate nei periodi
precedenti."
"116. Il contributo di solidarieta' e' determinato applicando
un'aliquota pari al 50 per cento sull'ammontare della quota del
reddito complessivo determinato ai fini dell'imposta sul reddito
delle societa' relativo al periodo di imposta antecedente a quello in
corso al 1° gennaio 2023, che eccede per almeno il 10 per cento la
media dei redditi complessivi determinati ai sensi dell'imposta sul
reddito delle societa' conseguiti nei quattro periodi di imposta
antecedenti a quello in corso al 1° gennaio 2022; nel caso in cui la
media dei redditi complessivi sia negativa si assume un valore pari a
zero. L'ammontare del contributo straordinario, in ogni caso, non
puo' essere superiore a una quota pari al 25 per cento del valore del
patrimonio netto alla data di chiusura dell'esercizio antecedente a
quello in corso al 1° gennaio 2022."
Questa disposizione e' stata integrata mediante il Decreto legge
18/10/2023, n. 145 "Misure urgenti in materia economica e fiscale, in
favore degli enti territoriali, a tutela del lavoro e per esigenze
indifferibili", pubblicato nella G.U.R.I. 18 ottobre 2023, n. 244, il
cui art.6 (Modifiche all'articolo 4 del decreto-legge 28 luglio 2023,
n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 settembre 2023,
n. 127) prevede che "1. Ai soli fini della determinazione del
contributo di solidarieta' temporaneo, per il 2023, di cui ai commi
da 115 a 119 dell'articolo 1 della legge 29 dicembre 2022, n. 197,
non concorrono alla determinazione del reddito complessivo relativo
al periodo di imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio
2023 gli utilizzi di riserve del patrimonio netto accantonate in
sospensione d'imposta o vincolate a copertura delle eccedenze dedotte
ai sensi dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del testo unico
delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nel testo previgente alle
modifiche apportate dall'articolo 1, comma 33, lettera q), della
legge 24 dicembre 2007, n. 244, nel limite del 30 per cento del
complesso delle medesime riserve risultanti al termine dell'esercizio
antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2022. "
"117. Il contributo di solidarieta' dovuto, determinato ai
sensi del comma 116, e' versato entro il sesto mese successivo a
quello di chiusura dell'esercizio antecedente a quello in corso al 1°
gennaio 2023. I soggetti che in base a disposizioni di legge
approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura
dell'esercizio effettuano il versamento entro il mese successivo a
quello di approvazione del bilancio. I soggetti con esercizio non
coincidente con l'anno solare possono effettuare il versamento del
contributo entro il 30 giugno 2023."
Peraltro, il termine di versamento e' stato differito al 30
ottobre 2023 ad opera dell'art. 4, comma 1, D.L. 28 luglio 2023, n.
98, convertito, con modificazioni, dalla L. 18 settembre 2023, n.
127.
"118. Il contributo di solidarieta' non e' deducibile ai fini
delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attivita'
produttive."
"119. Ai fini dell'accertamento, delle sanzioni e della
riscossione del contributo di solidarieta', nonche' del contenzioso,
si applicano le disposizioni in materia di imposte sui redditi."
12.3.3. - Come noto, secondo la giurisprudenza costituzionale,
una fattispecie deve ritenersi "di natura tributaria,
indipendentemente dalla qualificazione offerta dal legislatore,
laddove si riscontrino tre indefettibili requisiti: la disciplina
legale deve essere diretta, in via prevalente, a procurare una
definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo;
la decurtazione non deve integrare una modifica di un rapporto
sinallagmatico; le risorse, connesse ad un presupposto economicamente
rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione, debbono essere
destinate a sovvenire pubbliche spese" (ad esempio, fra tante,
sentenze n. 269 en. 236 del 2017, sentenza n. 89 del 2018, sentenza
n. 167 del 2018).
Anche la giurisprudenza della Corte di cassazione (Cass. civ.,
sez. un., 31 ottobre 2022 n. 32121) e' concorde nel ritenere che una
fattispecie deve ritenersi di natura tributaria, indipendentemente
dalla qualificazione offerta dal legislatore, laddove si riscontrino
i tre indefettibili requisiti su richiamati.
Inoltre, i caratteri identificativi generali del tributo debbono
essere individuati nei seguenti elementi tipizzanti (peraltro
dichiaratamente rinvenuti dalla Corte di cassazione nella
giurisprudenza costituzionale):
- "la matrice legislativa della prestazione imposta, in
quanto il tributo nasce direttamente in forza della legge, risultando
irrilevante l'autonomia contrattuale (Corte cost., n. 58 del 2015)";
- "la doverosita' della prestazione (Corte cost., n. 141 del
2009, n. 64 del 2008, n. 334 del 2006, n. 73 del 2005), che comporta
un'ablazione delle somme con attribuzione delle stesse ad un ente
pubblico (Corte cost., n. 37 del 1997, n. 11 e n. 2 del 1995 e n. 26
del 1982)";
- "la circostanza che i soggetti tenuti al pagamento del
contributo non possono sottrarsi a tale obbligo e la legge non da'
alcun sostanziale rilievo, genetico o funzionale, alla volonta' delle
parti (Corte cost., n. 238 del 2009, punto 7.2.3.2, nonche', in
relazione al contributo al SSN, Cass. civ., sez. un., n. 123 del
2007, che ne ha affermato la natura tributaria)";
- "il nesso con la spesa pubblica, nel senso che la
prestazione e' destinata allo scopo di apprestare i mezzi per il
fabbisogno finanziario dell'ente impositore (Corte cost., n. 37 del
1997, n. 11 e n. 2 del 1995, n. 26 del 1982, nonche', tra le altre,
Cass. civ., sez. un., n. 21950 del 2015 e n. 13431 del 2014)".
Nel caso in esame la ricorrenza dei requisiti appena rassegnati
e', a parere del Collegio, evidente, in quanto:
- il prelievo e' disposto da una norma avente forza di legge;
- non e' dubitabile la definitivita' della prestazione
patrimoniale, della quale non e' prevista alcuna forma di
restituzione o di ripetibilita', neppure parziale, in favore dei
soggetti passivi;
- non vi e' alcuna controprestazione in rapporto
sinallagmatico con i versamenti del contributo;
- quest'ultimo -almeno nelle intenzioni dell'impianto
normativo, e senza che cio' costituisca giudizio sulle svariate
censure proposte dalle imprese ricorrenti sul punto- si propone di
colpire cio' che la norma primaria, al comma 115, ritiene essere un
indice di capacita' contributiva, ossia le attivita' delle imprese
del settore energetico ivi contemplate, se almeno il 75 per cento dei
ricavi del periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 1°
gennaio 2023 derivi da tali attivita';
- lo scopo del prelievo e', secondo il comma 115, quello di
"contenere gli effetti dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del
settore energetico per le imprese e i consumatori".
In conclusione, si deve rilevare la natura tributaria del
contributo in questione, che puo' essere qualificato come imposta
(indiretta), in quanto l'obbligazione non si correla a un atto o a
un'attivita' pubblica, ma trova il proprio presupposto esclusivamente
in fatti economici posti in essere dai soggetti passivi.
12.4. - Tanto premesso sulla natura tributaria del contributo in
questione, ritiene tuttavia il Collegio di non potere aderire alle
eccezioni di difetto assoluto di giurisdizione e - in subordine - di
carenza della giurisdizione amministrativa (in favore di quella
tributaria) sollevate dall'Agenzia delle entrate in relazione
all'impugnazione della circolare e degli altri atti in epigrafe.
12.4.1. - Come ricordato dalla difesa delle ricorrenti, nella -
certamente analoga alla presente - materia dell'impugnazione della
circolare e degli altri atti emessi in attuazione dell'articolo 37
del D.L. 21/2022 (contributo di solidarieta' per l'anno 2022), questo
TAR, con numerose sentenze, aveva dichiarato il difetto assoluto di
giurisdizione in considerazione della assenza di natura regolamentare
(ma anche di atto amministrativo generale) della circolare in quella
circostanza impugnata, nonche' della sua natura meramente ricognitiva
-e cosi' anche di quella degli ulteriori atti emessi "a valle"
dall'Agenzia delle Entrate- della norma primaria istitutiva del
tributo.
12.4.2. - A seguito della declaratoria di difetto assoluto di
giurisdizione da parte di questo TAR, il Consiglio di Stato, in sede
d'appello, ha annullato con rinvio le pronunzie di primo grado,
affermando la sussistenza della giurisdizione amministrativa.
Il Giudice d'appello ha basato l'annullamento delle sentenze di
questo TAR sulla base della considerazione per cui "... alla fonte
normativa primaria sono stati riservati gli elementi costitutivi
della prestazione impositiva, mentre a quella gerarchicamente
subordinata sono stati demandati gli ulteriori aspetti di dettaglio
della stessa, necessari per l'attuazione della norma impositiva.
Sotto il profilo ora evidenziato quest'ultima risulta dunque
riferibile ad un potere amministrativo, attribuito alla competente
amministrazione finanziaria. Ne deriva quale ulteriore conseguenza
che gli atti riconducibili alla fonte amministrativa istituita dalla
norma di legge partecipano della relativa natura e sono quindi a loro
volta qualificabili come atti amministrativi. ( ... ) non e' peraltro
determinante stabilire se sul piano sostanziale il provvedimento del
direttore dell'Agenzia delle entrate ex art. 37, comma 5, del
decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, abbia natura regolamentare o di
atto amministrativo generale. In base al sopra citato art. 7, comma
1, cod. proc. amm. la giurisdizione generale di legittimita' del
giudice amministrativo concerne infatti «provvedimenti» e «atti»
delle pubbliche amministrazioni comunque espressivi del potere
pubblico, quali pacificamente sono sia i regolamenti che gli atti
amministrativi generali, nel cui schema la stessa Agenzia delle
entrate riconosce essere inquadrabile il provvedimento di attuazione
del contributo straordinario oggetto di impugnazione. ( ... )
Pacifica dunque la natura di atto amministrativo di quest'ultimo,
come peraltro anche della circolare e della risoluzione impugnati,
altrettanto incontestabile e' l'assenza nella fattispecie controversa
di atti di imposizione tributaria che possano valere a radicare la
giurisdizione degli organi del contenzioso tributario (...)" (tra
tante, si veda la sentenza n. 3219 del 29 marzo 2023).
12.4.3. - Va peraltro rilevato che, con sentenza n. 9188 del 24
ottobre 2023, lo stesso Consiglio di Stato, chiamato a scrutinare
l'appello contro la sentenza di questa sezione che aveva dichiarato
il difetto assoluto di giurisdizione sull'atto dell'Agenzia delle
entrate n. 132395 del 12 luglio 2017 (recante, ai sensi dell'art. 4,
comma 6, d.l. 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni,
con l. 21 giugno 2017, n. 96, le "disposizioni di attuazione" del
regime fiscale per le locazioni brevi stabilito dall'art. 4, commi 4,
5 e 5-bis, del medesimo d.l. n. 50 del 2017), ha affermato che "In
termini generali, la circolare e', in se', mero atto interno
dell'Amministrazione privo di rilievo, spessore e valore normativo:
la circolare, in altri termini, non e' fonte del diritto. ( ... )
Essa, infatti, e' priva della capacita' di dettare norme vincolanti
per tutti i consociati e si rivolge esclusivamente alle articolazioni
interne (uffici sotto-ordinati e periferici) dell'Amministrazione,
indicando le modalita' da seguire nell'espletamento dell'attivita'
istituzionale. ( ... ) Peraltro, anche all'interno dell'apparato
amministrativo la circolare non e' vincolante e puo' essere
disattesa, senza che cio' determini per cio' solo l'illegittimita'
dell'atto: la violazione della circolare, al piu', puo' venire in
rilievo soltanto quale possibile figura sintomatica dell'eccesso di
potere. ( ... ) Per quanto qui di interesse, le circolari
interpretative, quale e' quella nella specie gravata, recano
l'esegesi di una disposizione di legge e, pertanto, afferiscono ad un
profilo, appunto l'interpretazione della legge, in cui
l'Amministrazione non ha funditus alcuna posizione di privilegio,
essendo viceversa soggetta al dato legislativo al pari di ogni altro
soggetto: nel nostro ordinamento, infatti, l'unica interpretazione
vincolante della legge e' quella data dal Giudice (nei limiti della
specifica materia del contendere portata al suo esame e nei confronti
dei soli soggetti coinvolti nella lite - cfr. art. 2909 c.c.). ( ...
) Nella materia tributaria, infatti, il rapporto giuridico
intercorrente fra Ente impositore e contribuente e' regolato
interamente dalla legge; l'Amministrazione non puo' autonomamente
individuare an, quantum, quomodo e quando della prestazione
tributaria gravante sul singolo contribuente, dovendo, al contrario,
procedere alla mera attuazione del dictum normativo, previa esegesi
delle disposizioni rilevanti che, tuttavia, ha un valore del tutto
equi-ordinato a quella operata dal contribuente; in caso di
contenzioso, grava sul Giudice adito l'enucleazione del corretto
significato da attribuire alle disposizioni, senza che abbia rilievo
decisivo l'orientamento esegetico dell'Amministrazione, ove pure
espresso in atti formali (quale appunto una circolare
interpretativa). ( ... ) Di per se', dunque, la circolare
interpretativa non puo' strutturalmente ledere l'amministrato e,
conseguentemente, vi e' in merito un difetto assoluto di
giurisdizione: essa, infatti, non concreta ne' un atto specifico di
esercizio di potesta' impositiva, per il quale sussiste la
giurisdizione del Giudice tributario, ne' un atto generale di
imposizione, rientrante - quale atto regolamentare o, comunque,
generale propedeutico all'emanazione dei singoli atti impositivi -
nell'ordinaria giurisdizione di legittimita' del Giudice
amministrativo. ( ... ) Le esposte conclusioni assumono particolare
pregnanza nel diritto tributario, connotato dalla riserva di legge
(art. 23 Cost.), dall'inderogabilita' della disposizione tributaria
e, parallelamente, dall'indisponibilita' della prestazione tributaria
(art. 53 Cost.), dalla normale assenza di discrezionalita'
amministrativa in capo agli Enti impositori."
Sulla scorta di tali considerazioni, pertanto, in quella
controversia, il Consiglio di Stato ha respinto il motivo d'appello
relativo al difetto assoluto di giurisdizione pronunziato in primo
grado dal TAR.
12.4.4. - Il Collegio ritiene di dovere superare l'incertezza
interpretativa presente in giurisprudenza, di cui si e' appena dato
conto, prendendo atto che le sentenze d'appello relative
all'impugnazione della circolare e degli ulteriori atti applicativi
inerenti il contributo di cui all'art. 37 del decreto legge n.
21\2022 sono state oggetto di regolamento di giurisdizione da parte
dell'Avvocatura dello Stato davanti alle SS.UU. della Corte di
Cassazione, le quali hanno dichiarato la sussistenza della
giurisdizione del Giudice Amministrativo.
In particolare, in quella circostanza (si veda ad esempio la
sentenza n. 29103 del 19 ottobre 2023), in cui pure veniva in
considerazione l'impugnazione davanti al Giudice Amministrativo di un
provvedimento direttoriale, di una circolare interpretativa e di una
risoluzione, la Corte ha affermato, quanto alla natura del
provvedimento direttoriale (ritenuto meramente attuativo della
voluntas legis dalle difese dell'Agenzia delle Entrate), trattarsi
"... di un atto amministrativo generale, come tale impugnabile avanti
al GA, in virtu' della previsione di cui all'art. 7, commi 1 e 4 cod.
proc. amm....", e quanto alla circolare -ritenuta dall'Agenzia
ricorrente atto meramente interpretativo-, che essa avesse "contenuto
integrativo del provvedimento direttoriale ed in quanto tale allo
stesso e' associabile sul piano della sussistenza dell'affermata
giurisdizione amministrativa".
Hanno poi soggiunto le SS.UU. che "Poiche' l'esercizio del potere
discrezionale dell'Agenzia delle entrate, pur attuativo della
voluntas legis (peraltro secondo il principio costituzionale di
legalita' dell'azione amministrativa), costituisce il presupposto
generale dell'azione impositrice concreta, la situazione soggettiva
che ne deriva non puo' essere che qualificata come interesse
legittimo, giacche' altrimenti se ne creerebbe un'assenza di
giustiziabilita' costituzionalmente non consentita (v. ultra). In
altri, piu' semplici e stringenti termini, la sussistenza di un
interesse legittimo, che costituisce la situazione giuridica
soggettiva tutelanda, deriva dalla stessa ontologia dei provvedimenti
impugnati e quindi sussiste in re ipsa."
In definitiva, cio' che le SS.UU. hanno ritenuto ammissibile, ed
ascrivibile alla giurisdizione del Giudice Amministrativo, e' "...
una forma di tutela preventiva avverso i regolamenti/gli atti
amministrativi generali rispetto agli atti impositivi/riscossivi "
individuali" che e' del tutto legittimata, come gia' osservato,
dall'art. 7, commi 1-4 cod. proc. amm., e, per converso, dal D.Lgs.
31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 5, il quale appunto prevede
che "Le corti di giustizia tributaria di primo e secondo grado, se
ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai
fini della decisione, non lo applicano, in relazione all'oggetto
dedotto in giudizio, salva l'eventuale impugnazione nella diversa
sede competente."
Per tali ragioni la Corte ha ritenuto di dare continuita' al
principio di diritto, che essa ha espressamente enunziato, per cui
"Rientra nella giurisdizione esclusiva del g.a... l' impugnazione
proposta dal responsabile di un impianto fotovoltaico contro il
provvedimento dell'Agenzia delle entrate del 6 marzo 2020 con cui, in
attuazione del D.L. n. 124 del 2019, art. 36, comma 3, conv., con
modif., dalla L. n. 157 del 2019, sono stati indicati le modalita' di
presentazione e il contenuto essenziale della comunicazione mediante
la quale gli operatori economici che abbiano cumulato la deduzione
fiscale L. n. 388 del 2000, ex art. 6, commi 13 e ss., e gli
incentivi previsti dai decreti ministeriali del 2011 possono,
avvalendosi della speciale facolta' introdotta proprio dal citato
art. 36, assoggettare alle imposte dirette l' importo dedotto dalle
rispettive basi imponibili. Infatti, tale provvedimento si configura
come atto tipicamente amministrativo, generale, meramente ricognitivo
e attuativo del disposto di legge, non contenente una pretesa
tributaria sostanziale e non rientrante nell'elenco riportato nel
D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19" (Sez. U -, Ordinanza n.
25479 del 21/09/2021, Rv. 662252 - 01)."
12.4.5. - Sebbene in quella circostanza la Corte regolatrice
abbia fatto espresso riferimento, nell'enunciare il principio
applicabile, alla giurisdizione esclusiva del Giudice Amministrativo
(in quanto il principio era stato espresso in precedenza nell'ambito
di controversia in materia di produzione di energia), e nel caso di
specie si verta, invece, nella giurisdizione generale di legittimita'
(si tratta di azione di annullamento in materia non contemplata
dall'art. 133 c.p.a.; in particolare, non ricorre l'ipotesi di cui
alla lettera "o" del comma 1, essendo qui la produzione di energia
solo il presupposto dell'imposizione tributaria disciplinata con le
norme denunziate), il Collegio ritiene di aderire -come detto- alla
tesi per cui gli atti impugnati sono impugnabili, e lo sono davanti
al Giudice Amministrativo.
A cio' il Collegio e' indotto sia dall' evidente analogia tra i
due contributi straordinari (quello disciplinato dall' art. 37 del
decreto legge n. 21 \2022, i cui atti applicativi sono stati oggetto
del regolamento di giurisdizione di cui si e' detto, e quello di cui
alle norme di cui si fa questione di legittimita' costituzionale) che
dalla constatazione per cui gli atti impugnati in quel giudizio e nel
presente hanno eguale qualificazione giuridica (un provvedimento
direttoriale, ed una circolare interpretativa): in quest'ultimo senso
e' dirimente, in presenza di atti dichiaratamente solo attuativi
della norma primaria di riferimento, l'affermazione delle SS.UU. per
cui "Non ha rilievo la natura discrezionale ovvero vincolata
(meramente attuativa della norma primaria) dell'atto in contesto, non
essendo un presupposto necessario a fondare la competenza
giurisdizionale del giudice amministrativo".
12.4.6. - Tali affermazioni sono peraltro in sostanziale
consonanza con quanto aveva affermato, in punto di giurisdizione, il
Consiglio di Stato in sede di appello proposto dalle originarie
ricorrenti avverso le sentenze di questo TAR declinatorie della
giurisdizione nell'impugnazione agli atti emessi in attuazione
dell'art. 37 del decreto legge n. 21 del 2022.
In quella circostanza, infatti (si veda ad esempio la sentenza n.
3219 del 2023), il Consiglio di Stato aveva osservato che "... in
conformita' all'art. 23 Cost., alla fonte normativa primaria sono
stati riservati gli elementi costitutivi della prestazione
impositiva, mentre a quella gerarchicamente subordinata sono stati
demandati gli ulteriori aspetti di dettaglio della stessa, necessari
per l'attuazione della norma impositiva. Sotto il profilo ora
evidenziato quest'ultima risulta dunque riferibile ad un potere
amministrativo, attribuito alla competente amministrazione
finanziaria. Ne deriva quale ulteriore conseguenza che gli atti
riconducibili alla fonte amministrativa istituita dalla norma di
legge partecipano della relativa natura e sono quindi a loro volta
qualificabili come atti amministrativi."
Per risolvere la questione di giurisdizione oggetto del presente
appello non e' peraltro determinante stabilire se sul piano
sostanziale il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate
ex art. 37, comma 5, del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, abbia
natura regolamentare o di atto amministrativo generale. In base al
sopra citato art. 7, comma 1, cod. proc. amm. la giurisdizione
generale di legittimita' del giudice amministrativo concerne infatti
«provvedimenti» e «atti» delle pubbliche amministrazioni comunque
espressivi del potere pubblico, quali pacificamente sono sia i
regolamenti che gli atti amministrativi generali, nel cui schema la
stessa Agenzia delle entrate riconosce essere inquadrabile il
provvedimento di attuazione del contributo straordinario oggetto di
impugnazione.
13. - Da ultimo, nell'ambito della valutazione della rilevanza
delle questioni che il Collegio intende sollevare, al fine di
scrutinare il possibile approdo del ricorso ad una decisione di
merito va esaminata l'eccezione di inammissibilita' per difetto di
interesse sollevata dall'Avvocatura erariale.
Per la quale, in sintesi, essendo gli atti impugnati solo
ripetitivi della norma istitutiva del tributo, il loro eventuale
annullamento non inciderebbe sulla sussistenza, per i designati
soggetti passivi, dell'obbligo tributario cui essi sono astretti
direttamente dalla norma stessa.
La parte ricorrente, sotto questo profilo, annette invece
rilevanza dirimente al fatto che l'atto direttoriale ha istituito i
codici tributo, senza i quali, a detta delle societa', l'obbligo
tributario non potrebbe essere materialmente assolto.
13.1. - Su questo punto osserva il Collegio che il riferimento
all'istituzione dei c.d. codice tributo certamente non puo' avere
effetto sull'esistenza dell'obbligazione tributaria in capo ai
soggetti passivi, ne', tanto meno, sulla platea di questi ultimi,
ne', ancora, sulla base imponibile del contributo straordinario: tali
elementi -cosi' come tutti quelli costituitivi del tributo-, atti a
fondare l'obbligazione tributaria, per definizione non possono che
essere posti (ed eventualmente modificati) soltanto dalla legge o da
atti aventi forza di legge (art. 23 Cost.): e cosi' e' anche nel caso
dell'art. 1 commi da 115 a 118 della legge n. 197 del 2022.
13.2. - Tuttavia, dall'istituzione del codice tributo deriva un
rilevante effetto sostanziale, che refluisce, sul piano processuale,
nel radicamento dell'interesse al ricorso in capo ai soggetti
d'imposta.
Tale effetto e' stato riferito (qui lo si riferisce in estrema
sintesi), negli scritti difensivi delle ricorrenti, come possibilita'
di adempiere all'obbligazione tributaria istituita con norma di rango
legislativo.
Tale impostazione merita condivisione.
Se, infatti, in linea generale, non e' dubitabile che -ai sensi
dell'art. 23 della Costituzione- l'obbligazione tributaria, sotto
cio' che viene definito in dottrina il suo "aspetto statico"
(presupposto, base imponibile, soggetti passivi), e' un'obbligazione
legale, nondimeno la sua formazione puo' derivare anche da atti del
contribuente (ad esempio, opzione per uno dei possibili regimi
previsti dalla legge per determinati tributi) o dell'Amministrazione
finanziaria (c.d. "aspetto dinamico" dell'obbligazione tributaria).
In quest'ultimo caso l'attuazione dell'imposta deriva da atti
ulteriori rispetto alla sua istituzione con legge.
Nel caso in esame, l'istituzione -mediante uno degli atti
impugnati nel presente giudizio, ossia la risoluzione direttoriale-
del codice tributo attiene indubbiamente a tale momento attuativo,
nel senso che rende esigibile (insieme agli altri elementi della
fattispecie legale, in primis la scadenza del termine di pagamento)
l'obbligazione tributaria.
L'istituzione del codice tributo, infatti, rende possibile
l'imputazione corretta del pagamento (qui da effettuarsi tramite
versamento diretto tramite i servizi telematici dell'Agenzia delle
Entrate, come specificato nella impugnata circolare n. 4\2023 e
ribadito nella risoluzione gravata) al tributo in questione, e non ad
altre e diverse obbligazioni cui il soggetto passivo sia astretto
verso l'Erario, in quanto reca gli estremi identificativi
dell'imposta pagata: si tratta, in definiva, di un onere cui l'Ente
titolare del tributo deve assolvere al fine di rendere possibile al
proprio debitore di adempiere correttamente all'obbligazione
tributaria.
13.3. - In conclusione, le questioni di legittimita'
costituzionale che il Collegio intende sollevare sono dotate di
rilevanza nel presente giudizio, atteso che gli atti impugnati
-dotati di autonoma lesivita' per quanto su rassegnato- sono stati
emessi in diretta derivazione dalle norme qui sospettate di
incostituzionalita'.
14. - Quanto alla non manifesta infondatezza il Collegio ravvisa,
in primo luogo, la contrarieta' del contributo di solidarieta'
introdotto dall'art. 1, commi 115 e ss., della legge n. 197/22
all'art. 117 della Costituzione, con riguardo ai vincoli derivanti
dall'ordinamento comunitario e, nello specifico, dal Regolamento UE
1854/2022, direttamente applicabile.
Deve infatti considerarsi che, con il Regolamento indicato,
l'Unione Europea, dopo aver dato atto che, a causa di situazioni
eccezionali (quali la guerra e particolari condizioni
meteorologiche), tutti gli Stati membri, sebbene in misura diversa,
sono stati colpiti dall'attuale crisi energetica e che "il netto
aumento dei prezzi dell'energia sta contribuendo in modo sostanziale
all'inflazione generale nella zona euro e rallenta la crescita
economica dell'Unione" (considerando 5), ha ritenuto necessario "uno
sforzo coordinato da parte degli Stati membri, in uno spirito di
solidarieta', durante la stagione invernale 2022-2023" per attenuare
l'impatto dei prezzi elevati dell'energia e garantire che l'attuale
crisi non comporti danni duraturi per i consumatori e l'economia
(considerando n. 6).
L'unione Europea ha infatti spiegato che "E' necessaria una
risposta unitaria e ben coordinata a livello dell'Unione" poiche'
"Misure nazionali non coordinate potrebbero incidere sul
funzionamento del mercato interno dell'energia, mettendo in pericolo
la sicurezza dell'approvvigionamento e determinando ulteriori aumenti
dei prezzi negli Stati membri piu' colpiti dalla crisi."
(considerando 9).
Sulla base di queste premesse, il Regolamento ha individuato le
misure che gli Stati membri possono adottare, ove non abbiano gia'
adottato misure equivalenti, per far fronte alla situazione
emergenziale in maniera armonizzata sull'intero territorio
dell'Unione, illustrandole compiutamente gia' nelle premesse del
Regolamento.
Tali misure, come visto, consistono: (i) nella riduzione del
consumo di energia elettrica (considerando 10 e poi in dettaglio 16 e
ss.); (ii) in un tetto sui ricavi di mercato ottenuti dai produttori
di energia rinnovabile (considerando 11 e poi in dettaglio 23 e ss);
iii) in un contributo di solidarieta' eccezionale temporaneo "per le
imprese e le stabili organizzazioni dell'Unione che svolgono
attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del
carbone e della raffineria" (considerando 12, 13 e 14 e poi in
dettaglio 50 e ss), con la precisazione che tali sono le imprese e le
organizzazioni che generano almeno il 75 % di fatturato nel settore
dell'estrazione, della raffinazione del petrolio o della
fabbricazione di prodotti di cokeria (art. 2 "Definizioni", par. 1,
n. 17).
Con particolare riferimento a quest'ultima misura, ora qui di
interesse, l'indicazione, a livello europeo, degli specifici
destinatari del contributo eccezionale e temporaneo (imprese che
svolgono, in sostanza, la parte prevalente dell'attivita' nei settori
della estrazione e della raffineria) e' espressamente spiegata nel
Regolamento, in piu' passaggi: "Il contributo di solidarieta' e' uno
strumento adeguato per gestire gli utili eccedenti in caso di
circostanze impreviste. Tali utili non corrispondono agli utili
ordinari che le imprese e le stabili organizzazioni dell'Unione che
svolgono attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas
naturale, del carbone e della raffineria si sarebbero aspettati o
avrebbero potuto prevedere di ottenere in circostanze normali, se non
si fossero verificati eventi imprevedibili sui mercati dell'energia"
(considerando 14); cio', si continua a leggere, e' evidentemente
avvenuto perche' "Senza modificare in modo sostanziale la struttura
dei costi ne' aumentare gli investimenti, le imprese e le stabili
organizzazioni dell'Unione che generano almeno il 75 % di fatturato
che svolgono attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas
naturale, del carbone e della raffinazione hanno registrato
un'impennata dei profitti dovuta alle circostanze improvvise e
imprevedibili della guerra di aggressione della Russia nei confronti
dell'Ucraina, alla riduzione dell'offerta di energia e all'aumento
della domanda causato da temperature eccezionalmente elevate"
(considerando 50); di conseguenza, "Il contributo di solidarieta'
temporaneo dovrebbe fungere da misura di ridistribuzione grazie alla
quale le imprese interessate contribuiscono ad attenuare la crisi
energetica nel mercato interno proporzionalmente agli utili eccedenti
che hanno realizzato in conseguenza delle circostanze impreviste."
(considerando 51).
In altri termini, quindi, dalla piana lettura del Regolamento
europeo emerge che la specificita' dei destinatari (rectius, del
peculiare atteggiarsi dell'attivita' imprenditoriale svolta dai
medesimi che, a fronte dell'invarianza dei costi, ha loro consentito
di aumentare considerevolmente i ricavi in virtu' delle circostanze
eccezionali verificatesi) integra la ragion d'essere, l'ubi
consistam, della misura stessa.
La peculiarita' della misura del contributo rivolto al settore
dell'estrazione rispetto alle altre misure e' ben esplicitata nel
Regolamento (considerando 45): "Le pratiche commerciali e il quadro
normativo nel settore dell'energia elettrica sono nettamente diversi
da quelli che vigono per i combustibili fossili. Dato che con
l'introduzione del tetto sui ricavi di mercato s'intende riprodurre
l'esito del mercato che i produttori potrebbero attendersi se le
catene di approvvigionamento mondiali funzionassero normalmente,
ossia senza le interruzioni dell'approvvigionamento di gas
verificatesi da febbraio 2022, e' necessario che la misura destinata
ai produttori di energia elettrica si applichi ai ricavi ottenuti
dalla generazione di energia elettrica. Il contributo di solidarieta'
temporaneo dovrebbe invece applicarsi alle imprese e alle stabili
organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione,
dal momento che tale contributo e' diretto alla loro redditivita', in
netto aumento rispetto agli anni scorsi".
La differenza tra le due misure e' esplicitata anche nella
Proposta di Regolamento, dove si legge (pp. 4-5): "Al fine di
assicurare parita' di condizioni, la Commissione propone due
strumenti complementari che abbracciano l'intero settore
dell'energia: a) una misura volta a ridurre temporaneamente i ricavi
dei produttori di energia elettrica e b) una misura che stabilisce
temporaneamente un contributo di solidarieta' sugli utili eccedenti
nel settore fossile che rientrano nell'ambito di applicazione del
presente regolamento. Riducendo i ricavi dei produttori di energia
elettrica, la misura proposta dal regolamento mira a riprodurre
l'esito del mercato che i produttori potrebbero attendersi se le
catene di approvvigionamento mondiali funzionassero normalmente,
ossia in assenza delle interruzioni dell'approvvigionamento di gas
verificatesi dopo l'invasione dell'Ucraina nel febbraio 2022. La
Commissione propone inoltre un contributo temporaneo di solidarieta'
che si applica agli utili delle imprese attive nei settori del
petrolio, del gas, del carbone e della raffinazione, che hanno
registrato una forte crescita rispetto agli anni precedenti".
Nonche': "la presente proposta istituisce un contributo
temporaneo di solidarieta' basato sugli utili imponibili realizzati
nell'esercizio fiscale 2022 da societa' e stabili organizzazioni
attive solo nei settori del petrolio, del gas, del carbone e della
raffinazione".
A fronte di cosi' chiare ed espresse indicazioni, nel Regolamento
europeo, sulle motivazioni del contributo di solidarieta' e sul suo
conseguente ambito soggettivo (Capo III del Regolamento
specificamente dedicato, appunto, alla "Misura riguardante i settori
del petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della
raffinazione"), tuttavia, con le norme qui in esame il Legislatore
italiano, come visto, ha posto tale contributo a carico di soggetti
anche diversi dai soli testualmente indicati a livello europeo (in
quanto, come spiegato, le loro dinamiche di impresa giustificano, nel
testo del Regolamento, la previsione di uno specifico contributo).
E cio' e' tanto piu' evidente con riguardo a quei soggetti, come
le societa' ricorrenti, cui si applica la misura prevista dall'art.
15 bis del d.l. 27 gennaio 2022, n. 4.
Come appena osservato, il legislatore comunitario ha inteso
infatti introdurre due misure distinte, per finalita' e presupposti,
non sovrapponibili tra loro, individuando nel tetto ai ricavi, pari a
180 €/MWh, "la misura piu' appropriata per preservare il
funzionamento del mercato interno dell'energia elettrica, in quanto
consente di mantenere una concorrenza basata sui prezzi tra i
produttori di energia elettrica che usano tecnologie diverse, in
particolare per le energie rinnovabili" (considerando 27).
Ritiene il Collegio, sul punto, che la scelta legislativa
nazionale cosi' operata sia direttamente violativa dei vincoli
derivanti dall'ordinamento comunitario, senza che sussista la
necessita' di procedere alla interpretazione del dato normativo
europeo: la misura sovranazionale specifica per il settore estrattivo
e di raffineria, invero, non e' stata adottata dall'Italia,
nonostante le cogenti previsioni del Regolamento europeo e la
fissazione di un apposito termine (art. 14, paragrafi 1 e 3 del
Regolamento "1. Gli utili eccedenti generati da imprese e stabili
organizzazioni dell'Unione che svolgono attivita' nei settori del
petrolio greggio, del gas naturale, del carbone e della raffinazione
sono soggetti a un contributo di solidarieta' temporaneo
obbligatorio, a meno che gli Stati membri non abbiano adottato misure
nazionali equivalenti. ( ... ) 3. Gli Stati membri adottano e
pubblicano misure che attuano il contributo di solidarieta'
temporaneo obbligatorio di cui al paragrafo 1 entro il 31 dicembre
2022.).
Per contro, per la pretesa attuazione delle norme del Regolamento
risulta adottata altra diversa misura nazionale di contribuzione di
solidarieta', quale misura asseritamente equivalente (pregiudizievole
per i ricorrenti e quindi contestata), ricadente in larga parte su un
diverso settore (gia' destinatario di altre misure), che integra,
quindi, una sorta di aliud pro alio la cui immediata percezione non
richiede alcuno sforzo esegetico.
Non rileva, infatti, in senso contrario alla illegittimita' qui
ritenuta, la circostanza che il Regolamento preveda la possibilita'
per gli Stati Membri di adottare misure "equivalenti", poiche', nel
disegno normativo europeo, l'equivalenza e' testualmente fissata tra
misure ricadenti sullo stesso specifico settore della estrazione e
della raffineria, caratterizzato dalle proprie dinamiche di impresa
che giustificano la misura, potendo l'equivalenza, semmai, riguardare
gli obiettivi della misura stessa, le finalita' di utilizzo dei
proventi, la base imponibile e l'aliquota del contributo (cfr.
Considerando 63 secondo cui "Gli Stati membri dovrebbero applicare il
contributo di solidarieta' stabilito dal presente regolamento nei
rispettivi territori, a meno che non abbiano adottato misure
nazionali equivalenti. L'obiettivo della misura nazionale dovrebbe
essere considerato simile all'obiettivo generale del contributo di
solidarieta' istituito dal presente regolamento quando consiste nel
contribuire all'accessibilita' economica dell'energia. Una misura
nazionale dovrebbe considerarsi soggetta a norme analoghe a quelle
che si applicano al contributo di solidarieta' qualora riguardi
attivita' nei settori del petrolio greggio, del gas naturale, del
carbone e della raffinazione, definisca una base, preveda un tasso e
garantisca che i proventi della misura nazionale siano usati per
finalita' che sono simili a quelle del contributo di solidarieta'",
nonche' art. 14, paragrafo 2: "Gli Stati membri provvedono a che le
misure nazionali equivalenti adottate condividano obiettivi simili a
quelli del contributo di solidarieta' temporaneo di cui al presente
regolamento, siano soggette a norme analoghe e generino proventi
comparabili o superiori ai proventi stimati del contributo di
solidarieta'.")
Ne consegue che la violazione diretta del vincolo derivante dal
Regolamento europeo di adottare una misura contributiva di
solidarieta' a carico dello specifico settore della estrazione e
della raffineria, e' rilevante nella specie, poiche' il Legislatore
italiano - in luogo di essa - ha ritenuto di adottare nel periodo
indicato, definendola espressamente quale misura equivalente, una
misura contributiva invece anche a carico delle imprese ricorrenti,
appartenenti ad altro settore, che, per contro, non avrebbe avuto
ragion d'essere prevista ove non si fosse perpetrata la violazione
anzidetta.
15. - La rilevata natura tributaria del contributo di
solidarieta' in esame importa pure la contrarieta' delle previsioni
in esame agli artt. 3 e 53 della Costituzione. Le disposizioni,
infatti, appaiono, in primo luogo, in contrasto con i principi di
uguaglianza, di proporzionalita' e di ragionevolezza, quest'ultima
intesa anche come congruenza delle previsioni adottate con
l'obiettivo perseguito dal legislatore.
La disciplina del contributo di solidarieta' appare, inoltre, in
contrasto con il principio di capacita' contributiva, che del
principio di uguaglianza costituisce una specificazione,
rappresentando il presupposto e, al contempo, il limite del potere
impositivo dello Stato e del dovere del contribuente di concorrere
alle spese pubbliche e importando, di conseguenza, l'illegittimita'
di quelle norme che istituiscono un trattamento differenziato tra
situazioni uguali ovvero un trattamento uguale per situazioni
differenziate, laddove l'opzione normativa prescelta non sia sorretta
da argomenti persuasivi.
In proposito il Collegio richiama quanto affermato dalla Corte
costituzionale con riferimento al tributo di cui all'art. 81, commi
16, 17 e 18 del decreto-legge 25 giugno 2008, n. 112, convertito, con
modificazioni, dall'art. 1, comma 1, della legge 6 agosto 2008, n.
133 (che, per diversi profili richiama il contributo qui in esame),
laddove ha affermato che il sacrificio ai principi di eguaglianza e
capacita' contributiva recato da un tributo speciale e selettivo non
dev'essere sproporzionato e non deve degradare in arbitraria
discriminazione, in quanto "la sua struttura deve raccordarsi con la
relativa ratio giustificatrice", cosi' che se "il presupposto
economico che il legislatore intende colpire e' la eccezionale
redditivita' dell'attivita' svolta in un settore che presenta
caratteristiche privilegiate in un dato momento congiunturale, tale
circostanza dovrebbe necessariamente riflettersi sulla struttura
dell'imposizione" (Corte costituzionale, sentenza 11 febbraio 2015,
n. 10).
15.1. - Rileva, in particolare, il Collegio come le disposizioni
di cui ai commi 115 e ss. dell'art. 1 della legge n. 197/2022
presentano diverse criticita' con riferimento all'individuazione
della base imponibile, la definizione della quale risulta, per piu'
versi, non congruente con la dichiarata finalita' di tassare gli
incrementi di utili dipendenti dall'aumento dei prezzi dell'energia.
15.1.2. - Come visto, il contributo e' calcolato applicando
un'aliquota del 50% alla quota del reddito complessivo IRES per il
periodo d'imposta antecedente a quello in corso al 1° gennaio 2023
che eccede per almeno il 10% la media dei redditi complessivi IRES
conseguiti nei quattro periodi d'imposta antecedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2022.
La base di calcolo del contributo di solidarieta' per il 2023,
alla quale applicare l'aliquota del 50 per cento, e' dunque il
risultato di un confronto fra il reddito IRES conseguito dal soggetto
passivo nel periodo d'imposta antecedente al 1° gennaio 2023 - quindi
nel 2022, per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare
- e la media dei redditi complessivi IRES dei quattro periodi
d'imposta precedenti.
Il reddito rilevante ai fini Ires, tuttavia, include, nella base
di calcolo, anche voci che nulla a che vedere con gli "extraprofitti"
derivanti dall'aumento dei prezzi dei prodotti energetici.
Si tratta in sostanza delle operazioni societarie relative ai
fondi rischi, agli oneri o alle plusvalenze/minusvalenze derivanti da
cessioni di partecipazioni, ovvero, ancora, da eventi collegati
all'operativita' straordinaria delle imprese, operazioni tutte che
individuano un incremento di reddito che non ha alcuna connessione
con l'incremento dei prezzi dell'energia.
Sul punto e' significativo il fatto che il legislatore, con
riferimento al contributo di cui all'art. 37 del d.l 21/2022, abbia
introdotto, a mezzo dell'articolo 1, comma 120, lettera c), della
Legge 29 dicembre 2022, n. 197, un comma 3 -bis al citato articolo
37, a norma del quale "Non concorrono alla determinazione dei totali
delle operazioni attive e passive, di cui al comma 3, le operazioni
di cessione e di acquisto di azioni, obbligazioni o altri titoli non
rappresentativi di merci e quote sociali che intercorrono tra i
soggetti di cui al comma 1".
Nella stessa logica, del resto, pare muoversi, l'art. 6 del d.l.
145/2023, convertito con modificazioni, dalla l. n. 191/2023.
15.1.3. - Sempre con riferimento all'individuazione della base
imponibile, la disciplina del contributo straordinario appare poi in
contrasto con il principio di capacita' contributiva laddove non
considera che una parte dell'incremento dei profitti realizzati nel
2022 rispetto alla media dei precedenti quattro anni non e' dovuta a
una maggiore capacita' di produrre reddito dell'operatore economico,
ma dipende dalla riespansione dei consumi energetici, che, nel corso
degli anni 2020 e (in parte) 2021, si e' contratta a causa della
pandemia da Covid 19, cosi' che una parte di quelli che vengono
considerati "extraprofitti", sia pure solo con riferimento ai criteri
di calcolo della media rilevante, e' semplicemente rappresentata dal
ritorno al volume di affari pre Covid.
Si e' dato, in tal modo, rilievo a un elemento che, in quanto
dipendente da circostanze imprevedibili ed eccezionali, non appare
idoneo a fungere da riferimento per individuare e calcolare
l'ipotetico "sovraprofitto" realizzato dalle imprese dopo la fine
dell'emergenza (per analoga valutazione in ordine alla inidoneita'
dell'imponibile 2020 a costituire il riferimento per individuare e
calcolare una supposta "plus-ricchezza", e cioe' l'ipotetico
"sovraprofitto" realizzato dalle imprese, in ragione del fatto che
gli extraprofitti realizzati nel 2021-2022, rispetto al
corrispondente periodo 2020-2021, sono, in gran parte, dovuti al
fatto che durante la pandemia le societa' erano in perdita, cosi' che
il differenziale che confluisce nella base imponibile del contributo
non rappresenta un "sovraprofitto", ma un mero incremento rispetto
alle perdite realizzate in costanza di pandemia, cfr., con
riferimento al contributo di cui all'art. 37 del d.l 21/2022: Corte
di giustizia tributaria di primo grado, Roma, Sez. XXVII - Ordinanza
n. 147 del 27 giugno 2023).
15.1.4. - Altro profilo di contrasto con gli artt. 3 e 53 della
Costituzione della normativa in esame deve poi ravvisarsi con
riferimento al fatto che il contributo straordinario introdotto dalla
l. n. 197 del 2022 colpisce una manifestazione di capacita'
contributiva in parte gia' sottoposta a tassazione.
La legge n. 197 del 2022, infatti, impone il pagamento del
contributo con riferimento a redditi riferiti a un periodo, l'anno di
imposta precedente al 1° gennaio 2023, i ricavi conseguiti nel corso
del quale risultano, sia pure solo in parte, gia' presi in
considerazione per la determinazione del contributo straordinario per
l'anno 2022, di cui all'art. 37 del d.lgs. 21 del 2022.
Quest'ultima norma, infatti, ha previsto che "la base imponibile
del contributo solidaristico straordinario e' costituita
dall'incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni
passive, riferito al periodo dal 1 ottobre 2021 al 30 aprile 2022,
rispetto al saldo del periodo dal 1 ottobre 2020 al 30 aprile 2021 ".
In sostanza, i redditi conseguiti nei mesi di gennaio, febbraio,
marzo ed aprile del 2022, gia' considerati quale presupposto di
imposta a fini della determinazione dell'importo del contributo
straordinario per il 2022, rientrano, altresi', nella base imponibile
per il calcolo del contributo del 2023.
Appare, di conseguenza, evidente come, con riferimento al periodo
1° gennaio 2022 - 30 aprile 2022, gli utili di un medesimo soggetto,
sia pure determinati sulla base di un criterio di calcolo
parzialmente diverso, sono assoggettati ad entrambi i contribuiti.
Tanto comporta (con riferimento ai quattro mesi sopra indicati)
una duplicazione di imposta, che risulta evidente alla luce della
sostanziale sovrapponibilita' degli scopi perseguiti dai due prelievi
(individuate, rispettivamente, dall'art. 37 del d.l. 21/2022 nel
"contenere per le imprese e i consumatori gli effetti dell'aumento
dei prezzi e delle tariffe del settore energetico" e dall'art. 1,
comma 115, della legge 197/2002, nel "contenere gli effetti
dell'aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico per le
imprese e i consumatori").
La evidenziata duplicazione, del resto, non trova correttivi in
meccanismi di deducibilita' del contributo introdotto dall'art. 37
del d.l. 21/2022 da quello introdotto dal comma 115 dell'art. 1 della
legge 197/2022, cosi' comportando la sottoposizione degli operatori
economici incisi dalle due misure, anche in ragione delle aliquote
previste per entrambi i tributi, a un prelievo fiscale
significativamente alto, la cui concreta incidenza sui redditi di
impresa, in disparte la qualificabilita' o meno della stessa come
misura espropriativa, non appare rispettosa del principio di
proporzionalita'.
15.1.4.1. - La sottoposizione di una medesima manifestazione di
capacita' contributiva a un duplice prelievo tributario va ravvisata,
sotto diverso profilo e per i mesi da febbraio a dicembre 2022, anche
con riferimento ai gestori degli impianti fotovoltaici incentivati e
agli impianti rinnovabili in esercizio da prima del 2010, ai quali -
ai sensi dell'art. 15 bis del d.l. 4/2022 (a decorrere dal 1°
febbraio 2022 e fino al 30 giugno 2023) - e' stato applicato un tetto
sui ricavi di mercato ottenuti dalla produzione dell'energia
elettrica, attraverso un meccanismo di compensazione a due vie.
Il meccanismo di compensazione, infatti, prevede il recupero da
parte del GSE degli utili eccedenti il prezzo fissato dal gestore,
cosi' che la ricomprensione nella base di calcolo del contribuito di
solidarieta' delle somme corrispondenti agli utili ritrasferiti al
Gestore, importa, in concreto, la sottoposizione a tassazione di un
reddito non effettivamente conseguito.
15.1.5. - Va poi rilevato come ulteriori profili di contrasto
della normativa in esame con gli artt. 3 e 53 della Costituzione
devono ravvisarsi, con specifico riguardo ai titolari di impianti
rinnovabili, nella circostanza che, a fronte di costi fissi molto
elevati e di un mercato concorrenziale di dimensione europea, da un
lato, costoro vedono la concorrenza sul prezzo limitata dal
meccanismo del tetto ai ricavi ad essi applicabile (ex art. 15 bis
d.l. n. 4/2022, ovvero ex art. 1, commi 30- 38, legge n. 197/2022),
dall'altro, risultano altresi' destinatari del tributo solidaristico
nella medesima misura (calcolata sulla quota del reddito che eccede,
"per almeno il 10 per cento", la media dei redditi complessivi
determinati ai sensi dell'imposta sul reddito delle societa'
conseguiti nei quattro periodi di imposta antecedenti a quello in
corso al 1° gennaio 2022) prevista per i titolari degli impianti
alimentati a carbone/gas, nonostante questi ultimi non scontino alcun
tetto ai ricavi e non debbano rientrare - per caratteristiche
tecnologiche - dei rilevanti costi fissi che caratterizzano le
rinnovabili.
15.1.6. - Ulteriore e distinto profilo di contrasto con gli artt.
3 e 53 della Costituzione investe, infine, la disposizione di cui al
comma 118, secondo cui "Il contributo di solidarieta' non e'
deducibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale
sulle attivita' produttive".
La previsione, importando la sottoposizione a tassazione di una
voce di costo che, per l'anno in cui si verifica il versamento,
incide sull'utile societario e, di conseguenza, sul reddito
d'impresa, si pone in contrasto con il consolidato orientamento della
Corte costituzionale secondo cui i costi sostenuti nell'esercizio
dell'impresa - se inerenti - devono essere deducibili ai fini del
reddito d'impresa (Corte costituzionale, 4 dicembre 2020, n. 262).
16. - In conclusione, il Collegio ritiene rilevante ai fini della
decisione della presente controversia e non manifestamente infondata
la questione di legittimita' costituzionale dell'art. 1, commi da 115
a 119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197 (legge di bilancio 2023),
in relazione alla violazione degli artt. 3, 53 e 117 della
Costituzione e, pertanto, sottopone e rimette alla Corte
costituzionale la relativa questione di legittimita' costituzionale.
Conseguentemente dispone la sospensione del presente giudizio ai
sensi dell'art. 23 della legge 11 marzo 1953, n. 87.
P.Q.M.
Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione
Seconda Ter) rimette alla Corte costituzionale la questione di
legittimita' costituzionale, illustrata in motivazione, relativa
all'art. 1, commi 115-119, della legge 29 dicembre 2022, n. 197.
Dispone la sospensione del presente giudizio, con rinvio al
definitivo per ogni ulteriore statuizione in rito, nel merito e sulle
spese di lite.
Ordina l'immediata trasmissione degli atti alla Corte
costituzionale.
Demanda alla Segreteria della Sezione tutti gli adempimenti di
competenza e, in particolare, la notifica della presente ordinanza
alle parti in causa e al Presidente del Consiglio dei Ministri,
nonche' la sua comunicazione ai Presidenti della Camera dei Deputati
e del Senato della Repubblica.
Cosi' deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 21
novembre 2023 con l'intervento dei magistrati:
Salvatore Mezzacapo, Presidente
Achille Sinatra, Consigliere, Estensore
Maria Rosaria Oliva, Referendario
Il Presidente: Mezzacapo
L'Estensore: Sinatra