Reg. ord. n. 138 del 2026 pubbl. su G.U. del 16/09/2026 n. 37
Ordinanza del Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Emilia del 05/06/2026
Tra: Coop Alleanza 3.0 C/ Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Reggio Emilia
Oggetto:
Tributi – Imposta comunale sugli immobili (ICI) - Imposta municipale propria (IMU) – Corresponsione sugli immobili strumentali all’attività di impresa – Preclusione della deduzione dell’ICI e indeducibilità dell’IMU ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) (nel caso di specie: istanza di rimborso IRAP per periodi di imposta relativi agli anni 2017, 2018, 2019 e 2020) – Contrasto con il principio della capacità contributiva – Violazione dei principi di ragionevolezza e proporzionalità.
Norme impugnate:
decreto legislativo
del 15/12/1997
Num. 446
Art. 5
Co. 3
decreto legislativo del 14/03/2011 Num. 23 Art. 14 Co. 1
decreto legislativo del 14/03/2011 Num. 23 Art. 14 Co. 1
Parametri costituzionali:
Costituzione
Art. 3
Costituzione Art. 53
Costituzione Art. 53
Testo dell'ordinanza
N. 138 ORDINANZA (Atto di promovimento) 05 giugno 2026
Ordinanza del 5 giugno 2026 della Corte di giustizia tributaria di
primo grado di Reggio Emilia sul ricorso proposto da Coop alleanza
3.0 contro Agenzia delle entrate - Direzione provinciale di Reggio
Emilia.
Tributi - Imposta comunale sugli immobili (ICI) - Imposta municipale
propria (IMU) - Corresponsione sugli immobili strumentali
all'attivita' di impresa - Preclusione della deduzione dell'ICI e
indeducibilita' dell'IMU ai fini dell'imposta regionale sulle
attivita' produttive (IRAP).
- Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (Istituzione
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive, revisione degli
scaglioni, delle aliquote e delle detrazioni dell'Irpef e
istituzione di una addizionale regionale a tale imposta, nonche'
riordino della disciplina dei tributi locali), art. 5, comma 3;
decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia
di federalismo Fiscale Municipale), art. 14, comma 1.
(GU n. 37 del 16-09-2026)
LA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI REGGIO NELL'EMILIA
Sezione 1
Riunita in udienza l'8 settembre 2025 alle ore 9,30 con la
seguente composizione collegiale:
Bandini Ivano, Presidente e relatore;
Granato Pasquale, Giudice;
Romitelli Bruno, Giudice;
in data 8 settembre 2025 ha pronunciato la seguente ordinanza sul
ricorso n. 54/2023 depositato il 17 febbraio 2023,
proposto da Coop Alleanza 3.0 S.c. - 03503411203 difeso da:
Giovanni Panzera Da Empoli - PNZGNN78A18H224R, Livia Salvini -
SLVLVI57H67H501M ed elettivamente domiciliato presso
liviasalvini@ordineavvocatiroma.org
contro Ag. Entrate Direzione Provinciale Reggio Emilia - via
Borsellino n. 32 - 42124 Reggio nell'Emilia (RE), elettivamente
domiciliato presso dp.reggioemilia@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
SILENZIORIFIUTO IRAP 2017
SILENZIORIFIUTO IRAP 2018
SILENZIORIFIUTO IRAP 2019
SILENZIORIFIUTO IRAP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza
Elementi in fatto e diritto
L'excursus del ricorso
Coop. Allenza 3.0 chiede la restituzione di una maggior IRAP
versata, ma a suo dire, non dovuta per le annualita' dal 2017 al 2020
assumendo che per un errore interpretativo della norma non ha
imputato a deduzione dei costi l'IMU pagata per gli immobili di
proprieta'.
Tale errore e' (stato) dipeso, e in questa sede e' l'unica
doglianza, dalla illegittimita' della disposizione di legge ex art.
5, comma 3 decreto legislativo n. 446/1997, che impone (-va)
l'indetraibilita' dell'imposta municipale e di riflesso
l'illegittimita' del silenzio-rifiuto adottato dall'Agenzia delle
entrate di Reggio Emilia.
Quindi, ri-sollecita questo Giudice Tributario a sospendere il
giudizio e adire il Giudice delle Leggi affinche' si giunga a
dichiarare l'incostituzionalita' della citata norma a causa della
violazione degli articoli 3 e 53 della Carta costituzionale.
Contrastano tali articoli con gli articoli 5 ex decreto
legislativo n. 446/97, istitutivo dell'Irap, e 14 ex decreto
legislativo n. 23/2011 afferente al federalismo fiscale municipale.
Al riguardo, il primo articolo concerne i soggetti passivi
dell'Imposta sulle attivita' produttiva mentre il secondo concerne
l'imposta comunale in ragione della necessaria autonomia delle
entrate dei Comuni.
La ricorrente riferisce che l'oggetto sociale, quello praticato
essenzialmente, e' rivolto al settore immobiliare - non residenziale
- poiche' proprietaria di cespiti adibiti a supermercati e
ipermercati, non nell'ambito della mera gestione, bensi' nella
«gestione del portafoglio immobiliare...», nello sviluppo immobiliare
dei punti vendita e nello svolgimento di servizi, di natura tecnica e
amministrativa, del suddetto patrimonio immobiliare. Ne deriva, in
quanto immobili strumentali, che la base imponibile IRAP, intesa
quale valore della produzione netta (v. pag. 11 Ricorso), cosi' e
come stabilito nella differenza fra il valore e i costi della
produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 Cc, non possa
essere negativamente condizionata dalla non deducibilita' dell'IMU
versata, quest'ultima alias componente di costo.
Cosicche' onde ambire, la ricorrente, all'obiettivo del rimborso
di quell'IRAP incisa dalla indetraibilita' (recte, indeducibilita')
dell'IMU, ne delinea l'ipotesi della «non manifesta infondatezza
della questione di legittimita' costituzionale», cd. q.l.c.,
relativamente alle disposizioni de quibus.
La reputa fondata, nell'alveo del criterio costituzionale
contenuto nell'art. 53 della Costituzione, poiche' la [nuova]
ricchezza prodotta, derivante dal valore aggiunto prodotto - ovvero
il presupposto IRAP -, mal si concilia col principio di capacita'
contributiva nel caso di negazione della deduzione di costi inerenti
all'esercizio dell'attivita' d'impresa.
Ed e' il caso, sottolinea la ricorrente, della indetraibilita'
dell'IMU il cui costo e' connesso all'utilizzo dei cespiti
immobiliari, oltre che risultare un costo «inerente, necessitato e
... un fattore di produzione».
Vacilla la legittimita', altresi', dell'indeducibilita'
dell'imposta locale sul patrimonio rappresentando cio' una
ingiustificata disparita' di trattamento tra contribuenti, ex art. 3
della Costituzione: soggetti che hanno un medesimo elemento
produttivo che si differenzia fra chi e' proprietario dell'immobile
strumentale all'attivita' e chi e' solo possessore-locatario di uno
stesso immobile.
Uguali fattori di valore della produzione ma diverso trattamento
fiscale il che a significare la palese violazione del principio di
uguaglianza.
La ricorrente ricorda i principi assunti da codesta Corte
costituzionale con la nota pronuncia n. 262/2020 a mente della quale
e' stato dichiarato incostituzionale lo stesso art. 14 del decreto
legislativo n. 23/2014, per l'anno 2012 e ai soli fini IRES,
divenendo deducibile l'IMU afferente agli immobili strumentali.
I motivi della declaratoria di contrasto alla Costituzione
provengono dal principio imprescindibile della determinazione del
reddito d'impresa, quello di inerenza del costo da portare in
deduzione.
Per coerenza del disegno impositivo, anche l'IRAP non puo' che
favorire dello stesso procedimento interpretativo adottato per
l'IRES.
In linea con i dettami summenzionati anche altri Giudici di
merito hanno seguito l'odierna tesi della ricorrente la quale, a
supporto delle proprie ragioni, cita la deducibilita' dall'IRAP della
TASI, pure essa imposta locale comunale, che colpisce [-iva] il
possesso o detenzione di fabbricati.
Non solo le circostanze innanzi esposte inducono ad interrogare
il Giudice delle leggi ma anche la rilevanza della q.l.c. annidandosi
(v. pag. 18 ricorso, punti da 1 a 4) nel coacervo dell'impiego
aziendale degli immobili strumentali assoggettati ad IMU, nella
contabilizzazione nella voce apposita del conto economico cosi'
identificandosi, l'IMU, come un costo collegato strettamente alla
generazione della base imponibile dell'IRAP della societa'.
La societa' ricorrente il ricorso domandando la sospensione del
giudizio con contestuale trasmissione del fascicolo processuale a
codesta Corte costituzionale affinche' si dichiari rilevante e non
manifestamente infondata la q.l.c. relativa alle norme piu' volte
accennate.
Per l'effetto dichiararsi illegittimo il silenzio rifiuto opposto
dall'Ufficio alla richiesta di rimborso della somma di euro
320.132,00 acclusi interessi, tempo per tempo; spese vinte.
Viene in giudizio l'Agenzia delle entrate di Reggio Emilia la
quale si oppone alle tesi avversarie e conclude per il rigetto della
remissione degli atti alla Consulta, per il rigetto del ricorso, per
il riconoscimento della legittimita' del proprio operato e vittoria
delle spese di lite.
Le difese dell'Ufficio reggiano si enucleano nel richiamo
all'intangibilita' della indeducibilita' dell'IMU dall'IRAP, a
differenza della deducibilita' temporalmente programmata della stessa
imposta locale nella determinazione del reddito d'impresa.
Nel proseguire l'Ufficio contesta una «carenza descrittiva e
probatoria si traduce in un difetto di motivazione sulla rilevanza
della questione che, a sua volta, impedisce una compiuta valutazione
di tale profilo da parte di codesto on. Collegio, fondamentale al
fine di sostenere una eventuale rimessione degli atti alla Consulta».
Che si evince in via probatoria dall'analisi del compendio
immobiliare in atti fra i quali si rinvengono anche immobili non
strumentali per natura ma di altra specie tale da non consentire un
eventuale incidente di costituzionalita'.
Aggiunge l'Ufficio che la ricorrente non evidenzia con chiarezza
il dettaglio di riconciliazione, anno per anno, degli importi nel
prospetto riportato con i diversi importi risultanti dagli FF24 e
dalle dichiarazioni IRAP.
In ordine alla dedotta manifesta fondatezza della q.l.c., da
parte della ricorrente, gia' la Corte costituzionale ha (aveva)
espresso il proprio giudizio, con la sentenza n. 262/2020, nel
confermare l'indeducibilita' dell'IMU dall'IRAP.
La pronuncia della Consulta n. 171/2024 in risposta all'ordinanza
n. 123/2024 della CGT di 1° grado di Reggio Emilia di rimessione
degli atti di causa.
Nel comunicato dell'ufficio stampa della Corte costituzionale del
29 ottobre 2024, «IMU sugli immobili strumentali: ribadita la non
fondatezza della indeducibilita' dall'IRAP», la Corte predetta ha
escluso l'analogia della deducibilita' IMU/IRES alla deducibilita'
IMU/IRAP, con cio' respingendo le posizioni dei Giudici di merito in
thema.
Parimenti nessun fenomeno di doppia imposizione giuridica perche'
i presupposti IMU-IRAP sono diversi; non fondata, quanto
all'ordinanza di questa CGT emiliana di 1° grado, e' la accusata
«indebita penalizzazione delle imprese che abbiano scelto di
investire gli utili nell'acquisto della proprieta' degli immobili
strumentali» in rapporto alla tesi della ricorrente circa
l'imprenditore che svolge la propria attivita' con beni immobili
acquisiti in locazione.
La memoria del 28 luglio 2025 della ricorrente post-sentenza n.
171/2024 volta a rimodulare una ulteriore q.l.c. in base ad altri
argomenti.
In tal senso, pur preso atto dalla ricorrente della sentenza n.
171/2024, insiste sulla remissione a codesta Corte costituzionale in
virtu' di altri elementi di diritto e di diverse prospettazioni
motivazionali.
Si trovano indicate nell'«indice sommario», infra sintetizzati.
In primo luogo, la ricorrente si affida al richiamo del
presupposto della base imponibile IRAP la quale, imposta, come
tributo sul valore della produzione si applica con l'aggiunta
dell'aggettivo «netta».
Tale non irrilevante significato conduce all'osservanza rigida e
pacifica del calcolo dell'imposta regionale che si rinviene solo e
soltanto attraverso l'operazione matematica di differenza tra il piu'
volte detto valore della produzione e quei costi identificati nella
normativa che nel sistema dell'IRES vengono denominati «costo del
venduto», ma qui invece - dell'IRAP - nell'esistenza di spese
necessarie, congiuntamente agli altri costi gestionali, alla
produzione del valore netto senza le quali la non si otterrebbe e non
la si individuerebbe.
In secondo luogo, nuovamente allacciandosi alla detta pronuncia
del 2024, la societa' contribuente adduce che «il legislatore ha
l'onere di garantire la coerenza del sistema complessivo,
specialmente all'atto della selezione dei singoli elementi chiamati a
concorrere alla formazione della base imponibile IRAP», ovverossia
una «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo
presupposto economico».
Percio', la scelta del legislatore, quanto all'IRAP, e' stata
dettata dal criterio del valore della produzione netta la cui base
imponibile soggiace al principio di sottrazione: componenti positivi
generati dall'attivita' e costi della produzione imputati al similare
conto economico in adesione all'art. 2425 Cc.
In merito alle voci escluse, in una porzione particolare, il piu'
volte menzionato «valore della produzione netta» si differenzia dal
criterio del calcolo dell'IRES e cio' consente di poter far assurgere
all'IMU la caratteristica di un onere necessario (e complementare)
per ottenere il valore produttivo dell'attivita' svolta, aggiunto,
manifestativo della capacita' contributiva.
In definitiva precisa che, assodato che l'IMU partecipa alla
determinazione del valore della produzione netta, vietare la
deducibilita' dell'IMU porta con se' due ingiuste conseguenze: l'IRAP
verrebbe applicata su un valore non realmente prodotto; violerebbe
l'insegnamento del Giudice delle leggi in ordine alla cd. «coerenza
interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto
economico.»
Sotto altra angolazione, la difesa della ricorrente insiste sulla
applicazione del concetto del principio di derivazione
dell'imponibile, volto al calcolo dell'IRAP, da cui ne consegue che
non vi sarebbe alcuna ragione per impedire la deducibilita' dell'IMU
dal momento che e' proprio nell'ordine delle cose ovvero
l'inserimento del costo sostenuto nella voce B14 del conto economico.
La giustificazione di detta circostanza poggia pure sul fatto,
giuridicamente rilevato, che la deducibilita' dell'IMU dall'IRAP e'
(era) stata prevista fino all'introduzione dell'art. 11-bis del
decreto legislativo n. 446/1997.
La disposizione, di conseguenza, della legge n. 244/2007 -
l'indeducibilita' dell'ICI dall'IRAP - non e' animata da alcuna
finalita' di tipo sistematico, anzi e' (era) giustificata dal
bilanciamento del decremento del gettito IRAP, quindi un
[mero]calcolo ragionieristico.
Si evidenzia in tale quadro critico anche la legislativa
manipolazione della coerenza interna del tributo allorche' una voce
del conto economico, quale l'IMU, venga esclusa dal valore della
produzione.
E cio' oltretutto in disarmonia con la TASI che e' (era) portata
in deduzione fra i costi afferenti al calcolo della base IRAP,
vieppiu' basata - la TASI - sugli stessi presupposti dell'IMU.
La ricorrente conclude, con il richiamo alla sentenza della
Consulta (n. 75/2025) qui utile alle istanze della predetta societa'
contribuente, evocando l'iter temporale legislativo che ha portato
via via alla totale deducibilita' dell'IMU dall'IRES.
Al punto 1.4.2. della propria memoria, essa ricorrente
ri-sintetizza gli aspetti di violazione degli articoli 3 e 53 della
Costituzione nella indeducibilita' dell'IMU dalla base imponibile
IRAP.
Ritorna in ultimo sulla rilevanza della q.l.c. la quale si
incentra sulla ineludibile decisione sulla legittimita' del
silenzio-rifiuto alla domanda di rimborso della maggiore IRAP,
erroneamente versata, la cui fondatezza e' strettamente dipendente
dalla verifica dell'osservanza a Costituzione della ripetuta
indeducibilita' dell'IMU.
L'odierno provvedimento di sospensione del giudizio con
l'intervento e il vaglio di codesta Corte costituzionale, e la
rivisitazione dei dubbi sollevati dalla ricorrente in subiecta
materia.
Non solo nella memoria della parte privata si rinvengono nova
reperta a sostegno dell'istanza di rimessione degli atti di questo
giudizio a codesto Giudice costituzionale, pure dal modus operandi
del legislatore laddove ha reso non deducibile dai costi per il
calcolo della base imponibile, l'IMU pagata dalla ricorrente sui
propri beni immobili ai sensi dell'art. 5 ex decreto legislativo n.
446/97, si ritraggono profili di una non larvata violazione di norme
di rango costituzionale.
§1) Preliminare a quanto sopra e al contrasto con disposizioni di
natura costituzionale, e' la presenza o meno della rilevanza della q.
incidentale di l.c. a cui, per quanto di ragione, avrebbe gia' dato,
in via implicita, risposta codesta Corte costituzionale.
Infatti, come peraltro sottolinea la ricorrente in memoria e in
merito a cio' la difesa erariale (cfr. punto 9., sentenza Corte
costituzionale n. 171/2024), giova rilevare che la ricorrente ha
incardinato il ricorso, non avendo l'Ente finanziario reggiano
proceduto al rimborso della maggior IRAP, derivata dall'IMU versata
per immobili strumentali - e non, a dire dell'Ufficio «Prosperiano»
-, oggetto dell'attivita' esercitata e svolta come da statuto
sociale.
La ricca documentazione prodotta nell'impugnazione volge in tal
senso (v. allegati nn. 3, 4 e 5 ricorso), verso la specificita' del
business della societa', ovvero la gestione del patrimonio
immobiliare di proprieta' in senso lato e senza limiti, precipuamente
con cessione in locazione di edifici ad uso commerciale - recte,
supermercati et similia - e non di meno nella fornitura di servizi
extra e connessi agli immobili.
E' allora pacifico che si sia in presenza di una attivita' di
impresa concreta, tout court, e con osservanza delle ordinarie regole
del diritto societario e naturalmente tributario.
Pertanto, la richiesta di restituzione della predetta IRAP, come
esposta in ricorso, ma negata dall'Agenzia delle entrate di Reggio
Emilia, costituisce logico corollario del rapporto che corre fra la
soluzione della questione e la definizione del giudizio in corso
(cfr. sentenza Corte costituzionale n. 13/1965); un legame di
carattere obiettivo tra il giudizio di costituzionalita' e quello
principale, commisurato all'interesse dell'ordinamento di prevenire
ogni possibilita' che il giudice applichi nel processo principale una
norma anticostituzionale; assai piu' chiaramente il presupposto
necessario del giudizio a quo e con incidenza sulle norme cui il
giudice e' direttamente chiamato a dare applicazione (ibidem, ord.
282/1998).
In sintesi, il giudizio principale (di merito) di questo Giudice
tributario - come gia' detto, cioe' giudicare plausibile la
restituzione della maggior IRAP versata - non puo' essere deciso
senza attendere il responso del Giudice delle leggi qui interpellato.
E' conclamata, dunque, l'effettiva interconnessione fra la
risoluzione della q.l.c. e la definizione della causa fiscale
decidenda.
§2) Re melius perpensa, questa CGT di Reggio Emilia nuovamente
dubita della legittimita' a Costituzione del combinato disposto del
comma 3° dell'art. 5 del decreto IRAP, specificatamente l'inciso
«l'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30
dicembre 1992, n. 504, e del comma 1° dell'art. 14 del decreto sulle
disposizioni in materia di federalismo fiscale municipale.
Le norme succitate appaiono in conflitto con l'art. 53 della
Costituzione e, di conseguenza, si infrangono contro il principio
della capacita' contributiva.
Lo spunto per procedere correttamente con argomentazioni che
siano prive di supporto descrittivo lo fornisce l'insegnamento di
codesta Corte costituzionale con la pronuncia, sullo stesso tema in
decisione, n. 21/2024 a cui in parte qua ci si riporta per
relationem.
La ricorrente, con accuratezza, profila altri aspetti di
possibile illegittimita' costituzionale che questo Giudice condivide.
Al riguardo, questi ritiene che debba essere colmata la «carenza
argomentativa dell'ordinanza di remissione» (precisamente come
evocato dalla citata sentenza n. 21/2024, «non consentono di
comprendere su quali ragioni si sostanzierebbe la citata rottura») e
nello specifico infra.
Sul presupposto dell'IRAP, del resto anche stabilito da codesta
Corte [cfr. sentenza n. 156/2011], l'indice di capacita' contributiva
della succitata «nuova» imposta consta, quale fonte di ricchezza, nel
valore aggiunto prodotto dalla attivita' autonomamente organizzata e
colpendo un fatto economico espressione della capacita' di
contribuzione.
E' per queste ragioni che si tratta di un tributo che scaturisce
(dal valore sulla) dalla produzione imponibile, netta, da cui, per
principio di inerenza, devono sottrarsi quei componenti negativi in
assenza della sottrazione dei quali viene a mancare uno dei due
cardini dell'IRAP.
Il padre dell'IRAP, all'art. 5 del decreto IRAP, per la natura
particolare di imposizione, ha escluso da deduzione di alcune spese,
di fatto e di diritto, non rientranti nell'alveo del presupposto
d'imposta di cui all'art. 1 del menzionato decreto.
Si puo', per effetto di quanto sopra, affermare che la non
partecipazione al calcolo della base imponibile, dei costi come le
elargizioni al comparto dipendente o para-dipendente, gli interessi,
i compensi e gli utili, le perdite su crediti (oltre ad
accantonamenti, alle svalutazioni, ai trasferimenti d'azienda),
derivi proprio dalla volonta' del legislatore di individuare un
complesso reddituale, prima, ed impositivo, dopo, sui generis
rispetto alla tipicita' dell'IRES.
Se cosi' e' (stato) l'intendimento giuridico del legislatore, e'
indubbio che solo quei costi ben potevano, e dovevano, estromettersi
dal conteggio della base imponibile e dalla genesi dell'IRAP.
Venendo all'IMU, resa non deducibile solo dall'anno d'imposta
2008, nel condividere la doglianza della ricorrente [cfr. pag. 13,
propria memoria], in effetti l'intervento del legislatore per
l'indeducibilita' dell'IMU dall'IRAP «non e' (stato) animato da
alcuna finalita' di tipo sistematico».
Nella relazione illustrativa governativa al disegno di legge
finanziaria per il 2009, il Governo menziona soltanto la conferma
dell'applicabilita' dell'aliquota agevolata dell'IRAP per i settori
agricoltura-pesca con la motivazione delle «difficolta' strutturali
nell'ambito della politica agricola dell'UE».
La relazione del Senato della Repubblica, A.S. n. 1817 - Atti
parlamentari - alla pag. 17, cita l'IRAP, quale tributo regionale,
afferma lo sganciamento dall'IRES e dai collegamenti ad un diverso
calcolo della base imponibile (...
la revisione dell'IRAP deve essere inquadrata nel processo di
progressiva trasformazione dell'imposta ... a tributo proprio delle
regioni ...).
Tali auspici si sono riflettuti nella legge n. 244/2007 al cui
comma 50, dell'art. 1 il relativo testo e' (era): «Al fine di
semplificare le regole di determinazione della base imponibile
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive e di separarne la
disciplina applicativa e dichiarativa da quella concernente le
imposte sul reddito, al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n.
446...».
Sennonche' il legislatore ratione temporis ha inserito
l'indeducibilita' dell'ICI, ora IMU, che, per un verso, non e' mai
stato oggetto di discussione del ddl-Finanziaria 2008 e nemmeno si
correla con lo spirito di semplificazione innanzi detto; per altro
verso, vero che si rimarca la diversita' di impostazione del tributo
dall'IRES ma vero pure che la razionalizzazione delle regole
dell'IRAP non va a scardinare l'architrave della stessa IRAP ovvero
l'individuazione del valore della produzione netta.
Pe coerenza interna del sistema IRAP, allora, l'IMU non puo' che
rimanere un componente negativo, deducibile, da quei componenti
positivi scaturiti dall'attivita' esercitata dalla ricorrente.
Rappresenta l'imposta municipale un vero e proprio ineludibile
fattore di convergenza verso la produzione del valore aggiunto nella
sua manifestazione di capacita' contributiva.
E, indirettamente, anche a tutto voler concedere, il medesimo
legislatore lo afferma allorche' precisa e insiste sulla differente
impostazione della base imponibile dell'IRES e dell'IRAP.
Due linguaggi diametralmente opposti e con risultati terminali
distinti ma con altrettanto regole di calcolo fiscale della relativa
base imponibile rigide e senza bisogno di interpretazioni giuridiche.
Il che a significare che se il legislatore nel tempo ha
riconosciuto, appunto per coerenza con i principi della singola
imposta, la deducibilita' del costo dell'IMU dall'IRES, sussiste una
sistemica ragione, pur sempre nella diversita' del calcolo della base
imponibile IRAP, di non sospettare l'illegittimita' della
indeducibilita' dell'IMU pagata.
Sono condivisibili le tesi della ricorrente, fra l'altro, quanto
al costo dell'IMU «...stante il principio di derivazione piena
dell'imponibile dal risultato di bilancio del decreto IRAP, non v'e'
necessita' di stabilire expressis verbis la deducibilita' di un onere
- qual e' l'IMU - che deve essere classificato, in base a corretti
principi contabili, in una voce di conto economico [i.e. la voce
«B14-Oneri diversi di gestione] rilevante ai fini della
determinazione del valore della produzione netta di cui all'art. 5
del decreto IRAP.»
Ne consegue che l'indeducibilita' dell'IMU dalla base imponibile
IRAP non puo' essere giustificata neppure dall'assenza nel corpus del
decreto IRAP di una norma analoga all'art. 99 del TUIR.
§3) Se la situazione di conflitto dell'indeducibilita' dell'IMU
dal calcolo della base imponibile con la violazione dell'art. 53
della Costituzione e' posizionata nel ritenere non manifestamente
infondata la q.l.c., il contrasto del thema decidendum, cioe'
l'esclusione del costo dell'IMU ex art. 5 decreto legislativo n.
446/97, si fa ancor piu' vigoroso se posto a confronto con l'art. 3
della Carta Costituzionale.
Esattamente, si tratta del principio di ragionevolezza e del
correlato principio di proporzionalita' che la norma, di preciso
quella che ha incluso fra i costi non deducibili l'IMU, avrebbe
disatteso ma soprattutto distorto dietro il paravento posto
sull'altare [ai fini] della «semplificazione delle regole di
determinazione della base imponibile dell'IRAP...»
Non vi e' chi non pensi che il significato di «semplificare»
consista nel vecchio concetto di «taglia-leggi» in base al quale dal
compendio normativo si espunge cio' che il legislatore valuta
impeditivo del raggiungimento dello scopo della legge.
Ergo, se l'obiettivo dell'IRAP convergesse nella direzione di
individuazione del valore della produzione netta, non si sarebbe
potuto (fors'anche, dovuto) aggiungere l'inciso «...; l'imposta
comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre
1992, n. 504; ...».
Non di rado il Giudice delle leggi ricorda che «il giudizio di
ragionevolezza si svolge attraverso ponderazioni relative alla
proporzionalita' dei mezzi prescelti dal legislatore nella sua
insindacabile discrezionalita' rispetto alle esigenze obiettive da
soddisfare o alle finalita' che intende perseguire» (v. Corte
costituzionale n. 1130/1988).
E' opinione di questo Giudice, ben chiare la inevitabile
discrezionalita' e la concomitante insindacabilita' delle politiche e
delle scelte del legislatore, che l'indeducibilita' dell'IMU, e la
sua esclusione dai componenti negativi, dalla base imponibile IRAP
abbia oltrepassato i limiti della «proporzionalita', congruita',
adeguatezza, eccessivita' e dell'equilibrio» del mezzo rispetto al
fine perseguito». (in termini, Corte costituzionale n. 469/1991)
Non si ignora il dictum dell'art. 28 ex lege n. 87/1953,
purtuttavia laddove il legislatore non fosse anch'esso sottoposto ad
una sorta di contro-limite costituzionale interno, ogni disposizione
di legge potrebbe riscontrarsi comunque legittima e senza alcun
vaglio di costituzionalita'.
Nella specie, l'indeducibilita' dell'IMU, precipuamente per il
carattere di costo afferente alla produzione netta, pacificamente
risulta eccessiva, inadeguata e incoerente rispetto al calcolo della
base imponibile, non pretermessa l'arbitrarieta' della decisione del
legislatore.
E non si fa riferimento alla differenza fra IRES e IRAP (gia'
affrontata da codesta Corte costituzionale) e alla diversita' di
concetto sistematico tributario dell'IRAP, bensi' all'equilibrio che
deve naturalmente trovarsi fra le componenti positive e quelle
negative.
Negare la deducibilita' dell'IMU crea uno scompenso irragionevole
che snatura, poi, il senso di equita' fiscale destinato, quale che
sia la ragione del legislatore (financo la facile giustificazione del
pareggio di bilancio o del reperimento di risorse fiscali con
conseguenti maggiori entrate), via via svilendo lo spirito di ogni
impresa a non vedersi sempre piu' spesso ostaggio di contorsionismi
contabili per i noti motivi di cassa.
Non appare superfluo rammentare che le prerogative di
insindacabilita' delle scelte legislative, tecniche o politiche, non
sono scevre da possibili azioni limitative della Corte costituzionale
nel caso in cui il parametro di giudizio si collochi nel quadro della
ridetta arbitrarieta' e della non ragionevolezza.
Nel contesto della presente controversia di cui alla non
congetturata irragionevolezza, piu' volte enunciata, della
indeducibilita' dell'IMU dalla base imponibile IRAP, il grado di
giudizio di costituzionalita' non necessiterebbe di una disamina
intensa oppure di una verifica sul bilanciamento degli interessi in
gioco poiche' l'allocazione del costo dell'imposta municipale e' gia'
di per se' stessa prevista dall'art. 5 del decreto IRAP: dalla
lettera B) dell'art. 2425 Cc non viene espunto il punto 14) [oneri
diversi di gestione] quale voce di tipo residuale, che si rivela
assimilabile al punto 5), quale voce anch'essa residuale per «altri
ricavi e proventi».
Il rapporto fiscale fra i componenti positivi e negativi
succitati, richiamati dall'art. 5 innanzi detto, nel caso di
mantenimento dell'indeducibilita' dell'IRAP, subirebbe un
ingiustificato squilibrio la cui conseguenza si manifesterebbe sia in
quella di falsare il criterio di sottrazione, principio che codesta
Corte ha precisato nella sentenza n. 171/2024, e sia in quella di
contravvenire alla coerenza interna (eadem sentenza) nella
determinazione della base imponibile.
Ad adiuvandum, se nel punto 5), secondo l'OIC 12, sono ricompresi
«tutti i componenti positivi di reddito non finanziari riguardanti
l'attivita' accessoria», con cio' onorando gli elementi della lett.
A) dell'art. 2425 Cc, senza alcuna esclusione, a sua volta
l'esclusione dell'IMU dagli oneri diversi di gestione dell'IMU, quali
costi non iscrivibili nelle altre voci della classe B) [cfr. punto
84, OIC 12], si rifletterebbe in un irragionevole sbilancio dovuto a:
ogni entrata, in ogni caso, concorre al valore positivo della
produzione, inclusi anche fattori diversi dalla gestione
caratteristica; mentre agli oneri di gestione non parteciperebbe
l'IMU seppur spesa non principalmente accessoria ma strettamente
connessa all'attivita' esercitata dalla ricorrente e concorrente al
calcolo della base imponibile.
Conclusioni dell'ordinanza
Nutrendo, questo Giudice di merito, concrete perplessita' sulla
costituzionalita' degli articoli 5, comma 3°, nella parte in cui
viene preclusa la deduzione dell'imposta comunale sugli immobili di
cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, del decreto
legislativo n. 446/1997 e art. 14 comma 1° nella parte in cui reca
l'indeducibilita' [dell'imposta municipale propria] dell'IMU, ai fini
dell'imposta regionale sulle attivita' produttive, interroga la Corte
di Piazza del Quirinale per le conseguenti determinazioni.
In relazione a quanto sopra, ne dichiara la rilevanza e la non
manifesta infondatezza della presente, sollevata, questione di
legittimita' costituzionale per violazione degli articoli 3 e 53
della Costituzione Italiana con la sospensione dell'attuale giudizio
e acta subsecutiva.
P. Q. M.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Emilia
dichiara rilevante e non manifestamente infondata la questione di
illegittimita' costituzionale ricadente sugli articoli 5, comma 3°,
nella parte in cui viene preclusa la deduzione dell'imposta comunale
sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n.
504, del decreto legislativo n. 446/1997 e art. 14 comma 1°, nella
parte in cui reca l'indeducibilita' [dell'imposta municipale propria]
dell'IMU, ai fini dell'imposta regionale sulle attivita' produttive,
del decreto legislativo n. 23/2011, per la violazione, anche
disgiunta, degli articoli 3 e 53 Costituzione.
Dispone la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale e la
contestuale sospensione dell'attuale giudizio di merito; ordina che
la Segreteria della Corte di Giustizia di primo grado di Reggio
Emilia notifichi la presente Ordinanza alle parti di causa e al
Presidente del Consiglio dei ministri; dispone, altresi', che questa
medesima venga comunicata al Presidente del Senato della Repubblica
ed al Presidente della Camera dei deputati.
Il Presidente e relatore: Bandini