1. Il piccolo numero delle dichiarazioni di incostituzionalità, a fronte delle tante questioni: problemi di metodo

Le dichiarazioni di incostituzionalità cui la Corte costituzionale è giunta nei primi settant’anni della propria attività in materia tributaria sono solo poco più di duecento, considerando anche quelle sulla competenza degli enti locali e quelle relative al processo tributario: appena la metà di esse incide sulla disciplina sostanziale dei tributi.

In quest’opera che celebra la ricorrenza dei Settant’anni della Consulta, il diritto tributario si colloca, quasi come una Cenerentola, al terz’ultimo posto, dopo il diritto di famiglia e il contenzioso gli enti locali, che ne contano poco più di cento.

Questi due ambiti, tuttavia, rappresentano, a differenza del diritto tributario, dei sottosettori di altri rami del diritto, quello civile, nel primo caso e quello delle autonomie territoriali, nel secondo.

L’esiguità del numero si dimostra, soprattutto, a fronte delle numerose questioni che sono state complessivamente sollevate in materia tributaria e che hanno condotto a 1960 pronunce, di cui 786 sentenze e 1174 ordinanze.

Tra queste pronunce quindi solo una su dieci è stata una dichiarazione di incostituzionalità.

Il dato è ovviamente contingente e relativo, ma rimane significativo.

È infatti poco realistico ritenere che l’ordinamento tributario italiano, con le sue vetustà, farraginosità e stratificazioni, sia stato in questi Settant’anni un modello virtuoso, vuoi nell’ambito dell’esperienza comparata, vuoi quanto a effettivo rispetto della Costituzione.

Il piccolo numero delle incostituzionalità non sta certo a indicare che tutto è andato molto bene nello sviluppo del nostro ordinamento.

Significa, al contrario, che, nonostante le disarmonie, diversi fattori hanno pressato lo sviluppo della giurisprudenza costituzionale.

La penna attenta di Enrico De Mita, dovendo introdurre il volume di commemorazione dei cinquant’anni della giurisprudenza costituzionale, intitolò allora, significativamente, il suo saggio con il titolo: “Una giurisprudenza «necessitata»”. Il titolo diceva già tutto: necessitata «dalle esigenze di gettito, dalle difficoltà dell’azione di governo e politica in generale. Così si spiegano non poche decisioni che hanno una preoccupazione preminentemente fiscale», fra le quali, emblematicamente, l’autore, usando parole forti, ricorda la n. 134 del 1982 che sciattamente configura le detrazioni dall’Irpef, anche quella rispondente a un chiaro valore costituzionale, relativa ai figli a carico, come totalmente rimesse alla discrezionalità del legislatore.

Non ci si può certo nascondere dietro un dito, facendo finta che la Corte viva il suo ruolo dentro una torre eburnea, votata al fiat iustitia e pereat mundo, insensibile e impassibile rispetto alle esigenze finanziarie dello Stato e all’impatto che su queste può avere la dichiarazione di incostituzionalità di un tributo, magari dopo anni di applicazione, con il suo effetto retroattivo.

La sentenza n. 10 del 2015 che, per la prima volta, ha modulato gli effetti nel tempo della dichiarazione di incostituzionalità di un’imposta, ha avuto il coraggio di esplicitare le conseguenze – non solo economiche, ma anche di coerenza di sistema – che si sarebbero prodotte qualora non fosse stata limitata la portata retroattiva della decisione: «[l]’impatto macroeconomico delle restituzioni dei versamenti tributari connesse alla dichiarazione di illegittimità costituzionale dell’art. 81, commi 16, 17 e 18, del d.l. n. 112 del 2008, e successive modificazioni, determinerebbe, infatti, uno squilibrio del bilancio dello Stato di entità tale da implicare la necessità di una manovra finanziaria aggiuntiva, anche per non venire meno al rispetto dei parametri cui l’Italia si è obbligata in sede di Unione europea e internazionale (artt. 11 e 117, primo comma, Cost.) e, in particolare, delle previsioni annuali e pluriennali indicate nelle leggi di stabilità in cui tale entrata è stata considerata a regime.

Pertanto, le conseguenze complessive della rimozione con effetto retroattivo della normativa impugnata finirebbero per richiedere, in un periodo di perdurante crisi economica e finanziaria che pesa sulle fasce più deboli, una irragionevole redistribuzione della ricchezza a vantaggio di quegli operatori economici che possono avere invece beneficiato di una congiuntura favorevole. Si determinerebbe così un irrimediabile pregiudizio delle esigenze di solidarietà sociale con grave violazione degli artt. 2 e 3 Cost.

Inoltre, l’indebito vantaggio che alcuni operatori economici del settore potrebbero conseguire – in ragione dell’applicazione retroattiva della decisione della Corte in una situazione caratterizzata dalla impossibilità di distinguere ed esonerare dalla restituzione coloro che hanno traslato gli oneri – determinerebbe una ulteriore irragionevole disparità di trattamento, questa volta tra i diversi soggetti che operano nell’ambito dello stesso settore petrolifero, con conseguente pregiudizio anche degli artt. 3 e 53 Cost.».

Questo però non vuol dire che le esigenze finanziarie costituiscano un valore tiranno.

Se così fosse, ne risulterebbe delegittimato il ruolo stesso della Corte costituzionale, impotente di fronte a una enorme zona franca del diritto, dove l’esigenza di garanzie e di equità è peraltro particolarmente forte. Il potere tributario è stato, infatti, storicamente sentito, assieme a quello penale, come quello più in grado di interferire con la dignità del cittadino, come anche ricorda il celebre «no taxation without representation», che è alle radici della nascita stessa del costituzionalismo.

Del resto, si deve riconoscere che la Corte in questi settant’anni, con quelle pur non numerose dichiarazioni di incostituzionalità, e nonostante diversi cedimenti alla ragione fiscale, ha fatto molto per riportare quella che era la matrice iniziale, intrisa di statalismo, dell’ordinamento tributario italiano nell’ambito del binario costituzionale.

Basti ricordare, per tutte, la bruciante sequenza delle sei sentenze che dichiararono, tra il 1961 e il 1962, l’incostituzionalità del vessatorio solve et repete, espungendolo in tutte le sue forme dall’ordinamento italiano.

Oppure, più tardi, la nota sentenza n. 42 del 1980 che coraggiosamente dichiarò incostituzionale l’Ilor sul lavoro autonomo, riscontrando una rottura della coerenza interna del tributo, con un impatto non indifferente nel bilancio dello Stato.

Complessivamente, l’insieme delle pronunce riportate in quest’opera fa emergere i molti punti fermi che la Corte ha saputo indicare per lo sviluppo dell’ordinamento tributario italiano.

Tuttavia, si deve convenire con De Mita che si poteva fare di più.

Ad esempio, la recente sentenza n. 111 del 2024, in tema di extra profitti, effettua un implicito, ma evidente, overruling rispetto alla sentenza n. 143 del 1995 relativa all’imposizione straordinaria del 6 per mille su tutti i depositi bancari, introdotta per fronteggiare la grave crisi finanziaria innescata dall’attacco speculativo all’Italia, e che ne aveva determinato l’uscita dallo Sme. In quest’ultima pronuncia, molto sbrigativamente si era legittimata senza riserve l’imposta e l’esistenza di una capacità contributiva, anche dove, a tutta evidenza, era inesistente, come nel caso di chi, sul proprio conto, aveva solamente depositato un prestito ricevuto.

Per questo la sentenza n. 111 del 2014, quasi a ristabilire l’equilibrio costituzionale, in riferimento alla nuova imposta, afferma: «la straordinarietà del momento e la temporaneità della imposizione non possono essere ritenute un passe partout per l’introduzione di qualsiasi forma di imposizione fiscale», facendo capire, da un lato, la non reiterabilità del prelievo sugli extraprofitti così come parametrato ai saldi Iva, e, dall’altro, colpendone alcuni aspetti di marcata irrazionalità.

In effetti, il problema della sentenza n. 143 del 1995 non era tanto il dispositivo. Si poteva anche comprendere, in linea di massima, che senza quella drastica misura lo Stato avrebbe rischiato il default, per cui, forse, quella era una soluzione, appunto, necessitata.

Il punto critico di quella sentenza è però quello di avere assolto senza riserve quella misura, affermando con tutta tranquillità l’esistenza, sempre e comunque, della capacità contributiva, senza battere un ciglio anche rispetto ai casi più macroscopici di assenza di un indice della stessa.

I principi però sono vendicativi e una volta brutalizzati da una sentenza scialba, i loro resti finiscono per inquinare lo sviluppo dell’ordinamento.

A questo esito, ha forse condotto anche la trascuratezza della componente dei tributaristi all’interno del collegio dei giudici che compongono la Corte costituzionale.

Nonostante l’importanza della materia tributaria e il notevole numero di questioni che sono state sollevate, in questi settanta anni di vita della Consulta, unicamente due giudici che avevano questa specifica competenza, e solo negli ultimi anni, sono entrati nel collegio: il primo è stato Franco Gallo, poi il sottoscritto che, pur appartenendo alla settore disciplinare del diritto costituzionale, ha dedicato la propria carriera scientifica al tributario.

Anche fra gli stessi assistenti della Corte, raramente ci sono stati professori di diritto tributario, come Valeria Mastroiacovo, o ricercatori di questa materia; non molti sono stati anche i magistrati della Corte di cassazione che provenivano dalla sezione tributaria.

Proprio la giurisprudenza costituzionale degli ultimi anni, peraltro, ha mostrato come – lo si metterà in evidenza di seguito – sia possibile orientare in modo significativo il virtuoso sviluppo dell’ordinamento non solo attraverso le dichiarazioni di incostituzionalità, che non sono mancate, ma anche attraverso altre tecniche decisionali, come le incostituzionalità parziali, le sentenze di inammissibilità di sistema, le sentenze interpretative di rigetto, i moniti al legislatore, gli obiter dicta pur all’interno di sentenze di rigetto.

Cioè, con strumenti più flessibili, che, se da un lato, non hanno determinato impatti insostenibili per il bilancio dello Stato, dall’altro, non hanno inquinato i principi cedendo all’altare della ragion fiscale.

Queste decisioni, inoltre, spesso sono state seguite dal legislatore, determinando importanti svolte nella direzione di una maggiore conformità dell’ordinamento al contesto costituzionale; per certi aspetti, ad esempio, così è avvenuto nell’ambito della recente delega per la riforma fiscale, in tema di proporzionalità delle sanzioni tributarie, di impugnabilità degli estratti di ruolo, di riforma dell’aggio e della riscossione, di generalizzazione del principio del contraddittorio.

Va infine considerato che sviluppi significativi, per il diritto tributario, potrebbero anche venire affinando maggiormente le tecniche di modulazione degli effetti delle sentenze nel tempo.

Alcune sentenze, in ogni caso, hanno consentito, al di là della rilevanza della specifica decisione, anche di sistematizzare in termini maggiormente aderenti al dettato costituzionale certe nozioni, come quella di dovere tributario e di indice di capacità contributiva, o determinati istituti, come quello delle agevolazioni fiscali.

Ed è dunque da questa più recente giurisprudenza costituzionale che in particolare si muoveranno le considerazioni che seguono.

2. La valorizzazione del dovere tributario come dovere inderogabile di solidarietà

La sentenza n. 288 del 2019 è certamente emblematica di una nuova considerazione del fenomeno impositivo da parte della giurisprudenza costituzionale.

In essa si assiste, infatti, a una chiara presa di posizione sulla riconducibilità del dovere tributario a quei doveri inderogabili di solidarietà che l’art. 2 Cost. pone accanto al riconoscimento dei diritti inviolabili, come lati scindibili di una stessa medaglia, per usare le parole di Meuccio Ruini in Assemblea costituente, che in questo accostamento ne ravvisò il «segreto».

Non è un passaggio scontato, perché sottende una questione di fondo che è dirimente; si tratta, infatti, di un vero e proprio cambio di paradigma.

Un conto, infatti, è guardare al fenomeno impositivo mettendo l’accento sul potere tributario, un altro è guardare al fenomeno impositivo, come ha fatto la sentenza n. 288 del 2019, mettendo l’accento sul dovere di solidarietà.

Se l’accento cade sulla sovranità fiscale, cioè sul potere dello Stato di imporre tributi, l’imposizione fiscale entra facilmente nell’ottica che «l’imposta ci è imposta», e tende ad attingere, concettualmente, in quei connotati dello statalismo che portano, da un lato, verso i doveri di soggezione (cari alla dottrina dei diritti pubblici soggettivi, italiana e tedesca, di fine Ottocento) e, dall’altro, all’affermazione della specialità del diritto tributario, che, in fondo, si radica anch’essa sulle teorie tedesche dell’über legale premium (il premio di sovra legalità che assisterebbe gli ordini dell’autorità).

Molto diverso è invece guardare all’imposizione del tributo ponendo l’accento sul dovere inderogabile di solidarietà.

Il concorrere alle spese pubbliche si colora, infatti, di un principio di integrazione, per citare il grande costituzionalista dell’epoca di Weimar, Rudolf Smend, che attiene a un valore strutturale nel disegno costituzionale: quello della solidarietà che lega le persone unite in una comunità.

Il colore della solidarietà riqualifica il fenomeno impositivo, al punto che permette di guardarlo più che dal lato dello Stato, da quello della società.

Nella sentenza, prima citata, la n. 288 del 2019, si afferma, appunto: «nella Costituzione il dovere tributario, è qualificabile come dovere inderogabile di solidarietà non solo perché il prelievo fiscale è essenziale – come ritenevano risalenti concezioni che lo esaurivano nel paradigma dei doveri di soggezione – alla vita dello Stato, ma soprattutto in quanto esso è preordinato al finanziamento del sistema dei diritti costituzionali, i quali richiedono ingenti quantità di risorse per divenire effettivi: sia quelli sociali sia quelli civili».

Tra i diritti sociali, la sentenza cita, a titolo di esempio, la tutela della salute, tra quelli civili la proprietà. A ben vedere, anche per quest’ultima categoria di diritti, quelli cosiddetti di prima generazione, vale infatti il condizionamento delle risorse finanziarie, poiché anche il diritto di proprietà una volta calato dall’immaginifico e inesistente stato di natura (come si sarebbe espresso Paolo Grossi) nel contesto reale della vita civile, non potrebbe essere tutelato in assenza di un sistema di sicurezza pubblica, di tribunali, di istituzioni democratiche complesse, ecc.

Il costo dei diritti spiega quindi l’essenzialità del dovere tributario per il finanziamento, e quindi per l’effettività, dei diritti costituzionali, mostrando così il coraggio, per dirla con le parole di Massimo Luciani, di non fuggire dal «duro discorso delle risorse».

Stephen Holmes e Cass R. Sunstein, del resto, hanno pubblicato qualche anno fa un libro dal titolo Il costo dei diritti. Perché la libertà dipende dalle tasse, che si apre con il racconto di un grande incendio in una nota città americana, domato solo grazie a un massiccio intervento di pompieri, e ciò per dimostrare il costo della difesa del diritto di proprietà.

Allora, la Corte ha affermato che il «dovere tributario, nella concezione costituzionale, attiene al pactum unionis piuttosto che a quello subiectionis, nella consapevolezza del suo essere funzionale al finanziamento dei diritti civili e sociali che la Costituzione riconosce» (sentenza n. 137 del 2025), in fondo sulla scia di Habermass, per il quale la solidarietà non perde la propria natura se è stabilita da una legge.

È proprio da questo legame tra diritti e doveri, «anche in forza della funzione redistributiva dell’imposizione fiscale e del nesso funzionale con l’art. 3, secondo comma, Cost., che discende la riconducibilità del dovere tributario al crisma dell’inderogabilità di cui all’art. 2 Cost., che rende, oltretutto, di immediata evidenza come il disattenderlo rechi pregiudizio non a risalenti paradigmi ma in particolare al suddetto sistema dei diritti» (sentenza n. 288 del 2019).

È «quindi radicalmente cambiata la prospettiva rispetto al passato pre-costituzionale: quel che sta al centro non è più tanto lo Stato e il potere tributario, o addirittura la forza e l’arroganza del fisco, ma altre categorie concettuali che attengono alla persona situata dentro la comunità, ai rapporti che derivano dai legami sociali in cui è immersa, ai vincoli di solidarietà che ne conseguono e che spetta al legislatore definire, ispirandosi alla progressività e nel rispetto della capacità contributiva» (ancora sentenza n. 137 del 2025).

Non siamo più nell’ambito dell’antropologia politica di Hobbes, fondata sul potere del Leviatano e sul presupposto dell’homo hominis lupus, ma in quella di Agostino, fondata sulla civitas originaria del De vera religione, per cui l’ordine della società è sì ferito dal peccato originale, ma nasce dalla natura umana creata buona da Dio e dalla sua esigenza di socialità.

Ernst-Wolfgang Böckenförde, che è stato uno dei maggiori costituzionalisti tedeschi (e anche giudice della Corte di Karlsruhe), ha affermato: «[l]o stato liberale secolarizzato si fonda su presupposti che esso stesso non è in grado di garantire. Questo è il grande rischio che si è assunto per amore della libertà».

In quanto tale, lo Stato liberale, in altre parole, non si fonda sugli apparati di forza e di repressione tipici delle autocrazie, ma scommette gran parte della propria esistenza sulla libera adesione dei consociati: su una libertà, appunto connotata dalla solidarietà.

Possiamo credere che in Italia la maggioranza dei cittadini paghi le imposte non solo per la paura dell’Agenzia delle entrate e delle sanzioni, ma anche in quanto convinta che così finanzia la solidarietà? Credo che si possa rispondere affermativamente.

Se è così allora, nell’alveo costituzionale del dovere tributario, inteso come dovere inderogabile di solidarietà, le ragioni del fisco e le ragioni del contribuente non sono due universi paralleli destinati a non incontrarsi mai.

Certo, il dovere tributario si giustifica come dovere inderogabile di solidarietà, solo in quanto (come precisato nella sentenza n. 140 del 2022) si tratti di un’imposizione che rispetta i principi di legalità ordinaria e costituzionale

Nella stessa sentenza n. 288/2019, all’affermazione del preminente valore del dovere tributario segue subito la precisazione per cui «[t]ale qualifica, tuttavia, dato il contesto sistematico in cui si colloca, si giustifica solo nella misura in cui il sistema tributario rimanga saldamente ancorato al complesso dei principi e dei relativi bilanciamenti che la Costituzione prevede e consente, tra cui, appunto, il rispetto del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.).

Sicché quando il legislatore disattende tali condizioni, si allontana dalle altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano il dovere tributario: in queste ipotesi si determina un’alterazione del rapporto tributario, con gravi conseguenze in termini di disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell’ordinamento, ma anche del relativo contesto sociale».

In altri termini, quando il sistema fiscale non rispetta la Costituzione, l’imposizione diventa ottusa, perde il genuino calore della solidarietà, rompe l’ordine sociale e tende invece a giustificare l’evasione fiscale.

Non si può del resto sfuggire all’icastica affermazione, già prima ricordata, di Piero Gobetti, scritta in un articolo su La Rivoluzione Liberale del 1922: «Il contribuente italiano paga le imposte bestemmiando lo Stato; non ha coscienza di esercitare, pagando, una vera e propria funzione sovrana. L’imposta gli è imposta».

Sono parole che colgono un aspetto reale, radicato nel sentire comune, e con il quale non si può evitare di confrontarsi.

Questa percezione dell’imposta si è infatti affermata per effetto di un preciso processo storico, quello radicato proprio sul dovere di soggezione, il cui retaggio getta ancora pesanti ombre, che la Costituzione avrebbe dovuto invece interamente dissolvere, sul sistema tributario attuale.

Anche per questo motivo, nelle due sentenze sull’imposta di registro, la n. 158 del 2020 e la n. 39 del 2021, la giurisprudenza costituzionale si discosta dal diritto vivente, che riteneva il principio della prevalenza della sostanza sulla forma uno sviluppo necessario dell’art. 53 Cost., nonostante l’esplicito intervento chiarificatore del legislatore.

Quella linea interpretativa della Corte di cassazione era stata fortemente avversata dalla dottrina, che vedeva minata la tutela del contribuente. La Corte costituzionale ritiene di condividere i rilievi della dottrina e respinge le questioni sollevate, chiarendo che l’interpretazione della Corte di cassazione non equivale a priori a un’interpretazione costituzionalmente necessitata, e rispetto all’operato del legislatore precisa che «la legittimità di un intervento che attribuisce forza retroattiva a una genuina norma di sistema non è contestabile nemmeno quando esso sia determinato dall’intento di rimediare a un’opzione interpretativa consolidata nella giurisprudenza (anche di legittimità) che si è sviluppata in senso divergente dalla linea di politica del diritto giudicata più opportuna dal legislatore».

Ancora, nella sentenza n, 111 del 2024, si afferma chiaramente che «il “necessario bilanciamento di interessi fra esigenze finanziarie della collettività e tutela delle ragioni del contribuente” (sentenza n. 73 del 1996), cui, soprattutto in passato, si è fatto spesso riferimento, non può sistematicamente risolversi a favore delle prime, perché anche nella materia tributaria e persino quando, in momenti particolari, siano implicate straordinarie e preminenti esigenze della collettività, questa Corte è chiamata comunque ad assicurare, nella valutazione del bilanciamento operato dal legislatore, quanto meno il rispetto di una soglia essenziale di non manifesta irragionevolezza, oltre la quale lo stesso dovere tributario finirebbe per smarrire la propria giustificazione in termini di solidarietà, risolvendosi invece nella prospettiva della mera soggezione al potere statale».

Solo se il dovere tributario è correttamente declinato, allora i due universi, quello delle ragioni del fisco e quello delle ragioni del contribuente, si incontrano (cfr. anche la sentenza n. 137 del 2025, sulla quale si tornerà più avanti), anche perché si realizza, appunto smendiamente, un principio di integrazione, tanto che la sentenza n. 288 del 2019, mettendo in evidenza anche la funzione redistributiva, che rafforza la natura solidaristica del dovere tributario, supera l’idea del mero “scambio fiscale” (nel senso del finanziamento di spese diretto a incrementare utilità individuali secondo la visione di A. Smith).

La sentenza n. 288 del 2019 esplicita, infatti: «[è] anche in forza della funzione redistributiva dell’imposizione fiscale e del nesso funzionale con l’art. 3, secondo comma, Cost., che discende la riconducibilità del dovere tributario al crisma dell’inderogabilità di cui all’art. 2 Cost., che rende, oltretutto, di immediata evidenza come il disattenderlo rechi pregiudizio non a risalenti paradigmi ma in particolare al suddetto sistema dei diritti».

È quindi radicalmente cambiata la chiave di lettura rispetto alle teorie statalistiche di fine ‘800.

Indubbiamente innovativa è, questo punto di vista, anche la sentenza n. 72 del 2022 dove si afferma che la contribuzione alle spese pubbliche in base alla propria capacità contributiva può avvenire non solo destinando risorse ma anche svolgendo una attività, come nel caso delle attività di interesse generale scelte dagli Enti del Terzo Settore:, che possono costituire «una forma nuova e indiretta di concorso alla spesa pubblica (ciò che deriva dal necessario reinvestimento degli utili in attività orientate a una funzione sociale)».

Nel suo complesso questa recente giurisprudenza costituzionale si presenta innovativa: al centro non c’è più tanto lo Stato, il potere tributario, la forza e la soggezione; invece che queste categorie concettuali sono evocati i rapporti, la società, l’homme situé per usare la celebre espressione di Georges Burdeau, cioè la persona situata dentro la comunità, immersa nei legami sociali e alla ricerca della felicità pubblica, direbbe Hannah Arendt, che ha riletto in modo straordinario, recuperando un insuperabile carteggio tra Adams e Jeffereson, “The pursuit of happiness” della dichiarazione di indipendenza degli Usa.

All’esito del suo studio l’Arendt afferma: “[è]un fatto strano” afferma, “e naturalmente spesso poco notato, che mentre Jefferson stava abbozzando la Dichiarazione d'Indipendenza, abbia cambiato la formula corrente con la quale venivano elencati gli inalienabili diritti umani da «vita, libertà e proprietà» in «vita, libertà e ricerca della felicità». … È senz'altro possibile che questa originale mancanza di attenzione fosse dovuta all'alta considerazione in cui la famosa «facilità di penna» di mr. Jefferson era tenuta”.

Ma poi precisa che è assai più probabile “che il cambiamento sia sfuggito all'attenzione perché la parola «felicità» occupava un suo posto nel linguaggio politico pre-rivoluzionario, cosicché assumeva, in questo contesto, un suono abbastanza familiare”.

La spiegazione decisiva di questo “fatto strano”, che ha addirittura condotto a eclissare il più noto dei diritti liberali, la proprietà, è che per gli americani – sottolinea la Arendt – parlare di “felicità pubblica” era facile ed immediato, “perché avevano provato l'esperienza della libertà pubblica prima della rivoluzione, nelle assemblee delle città e dei distretti in cui erano abituati a deliberare sugli affari pubblici e nelle quali, secondo John Adams, «i sentimenti del popolo si vennero in primo luogo a formare». Essi sapevano che le attività connesse con questi affari non costituivano un peso, ma davano a quelli che le svolgevano in pubblico un sentimento di felicità che non potevano acquistare da nessun'altra parte”.

Forse tale nozione andrebbe recuperata anche nella moderna narrazione della polis.

3. La riserva di legge in materia tributaria

Nella giurisprudenza costituzionale sulla riserva di legge in materia tributaria si sono intrecciati, in modo vario e articolato, i profili inerenti alla ratio democratica con quelli relativi alla ratio garantista. La nozione di prestazione patrimoniale imposta, infatti, è stata interpretata in senso estensivo dalla giurisprudenza costituzionale che si è occupata dell’art. 23 Cost., sviluppando, ad esempio, il criterio dell’eventuale concorso alla volontà del privato alla costituzione dell’obbligo (sent. n. 4 del 1957) che incide sul suo patrimonio. L’assenza della volontà del privato non è stata, quindi, ritenuta un elemento indispensabile per determinare il carattere impositorio della prestazione, poiché la richiesta del servizio da parte del privato, a determinate condizioni, non ha impedito di affermare la natura di prestazione imposta.

Le conseguenze di quest’impostazione estensiva non sono state marginali.

La sensibilità della Corte per la ratio garantista ha finito per svalutare oltre misura le esigenze implicate in quella democratica. Il rischio, prefigurato tempo fa da Tosato, si è così puntualmente attualizzato: «quanto più si tende ad allargare l’ambito di applicazione della riserva di legge, tanto più si è portati ad attenuare le esigenze che essa comporta».

Considerando l’evoluzione della giurisprudenza costituzionale, si avverte come questa, da un lato, abbia ampliato notevolmente l’ambito concettuale della nozione di prestazione imposta ma, dall’altro, proprio a causa di questa estensione, si sia trovata costretta – per evitare non trascurabili ripercussioni «nel campo così delicato delle entrate degli enti pubblici» – a rendere alquanto evanescente il vincolo derivante dalla riserva di legge.

In altre parole, il percorso della giurisprudenza si è risolto in un contrappasso: una volta estesa la nozione di prestazione imposta anche a fattispecie in cui era minima l’esigenza di garantire la ratio democratica, la Corte si è trovata spesso a dover accordare, con eccessiva generosità, il rispetto della sufficiente determinatezza della legge base richiesta dall’art. 23 Cost.

È significativa, a questo riguardo, la sintesi che si ritrova nella sent. n. 236 del 1994: «il carattere relativo della riserva» può dirsi rispettato «anche in assenza di un’espressa indicazione legislativa dei criteri, dei limiti e controlli sufficienti a delimitare l’ambito di discrezionalità dell’amministrazione, purché gli stessi siano in qualche modo desumibili (dalla composizione o funzionamento dell’autorità competente, dalla destinazione della prestazione, dal sistema di procedimento che prevede la collaborazione di più organi al fine di evitare arbitrii dell’amministrazione)».

Partita con una preoccupazione garantista, la Corte ha finito così, nello sforzo di dimostrare la sufficiente determinatezza e quindi la legittimità delle prestazioni imposte, per vanificare, attraverso la generalizzazione di una nozione particolarmente evanescente di riserva relativa di legge, gran parte dell’istanza di democraticità sottesa alla previsione dell’art. 23 Cost..

In recenti sviluppi, la Corte costituzionale ha però mostrato un certo maggiore rigore, come nella sentenza sulla tassazione delle sigarette elettroniche, dove è stata riscontrata la violazione anche dell’art. 23 Cost.

Nella sentenza n. 83 del 2015 si precisa, infatti: «invero, se è indubbio che la riserva di legge di cui all’art. 23 della Costituzione, abbia carattere relativo, nel senso che lascia all’autorità amministrativa consistenti margini di regolazione delle fattispecie […]la norma dell’art. 62-quater del d.lgs n. 504 del 1995, affida ad una valutazione soggettiva ed empirica − la idoneità di prodotti non contenenti nicotina alla sostituzione dei tabacchi lavorati - l’individuazione della base imponibile e nemmeno offre elementi dai quali ricavare, anche in via indiretta, i criteri e i limiti volti a circoscrivere la discrezionalità amministrativa nella definizione del tributo. Né l’elasticità delle indicazioni legislative è accompagnata da forme procedurali partecipative, già indicate da questa Corte come possibile correttivo (sentenze n. 180 e n. 157 del 1996; n. 182 del 1994; n. 507 del 1988).

La disposizione in esame costituisce quindi violazione della riserva di legge prevista dall’art. 23 Cost., che impone al legislatore l’obbligo di determinare preventivamente i criteri direttivi e le linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa».

4. L’interesse fiscale e il rapporto con i diritti costituzionali

Nella sentenza n. 140 del 2022 sugli oneri tributari sono state messe in evidenza le implicazioni che derivano dall’esplicito inquadramento del dovere tributario tra i doveri inderogabili.

Si è infatti precisato che una volta che questo si sia concretizzato (nel senso che si è definita un’obbligazione nel rispetto dei principi di legalità ordinaria e costituzionale), tale dovere può essere tutelato anche limitando diritti inviolabili (come, nel caso di specie, quello alla tutela giurisdizionale), nei limiti, però, nel bilanciamento, della stretta necessità e proporzionalità.

Ma la sentenza rileva soprattutto perché ha rimarcato la differenza tra dovere tributario e interesse fiscale, quale interesse che la giurisprudenza della Corte costituzionale ha costantemente radicato nell’art. 53 Cost., e ha precisato che l’interesse fiscale non può mai essere tutelato a scapito dei diritti inviolabili, proprio perché non ha il pregio assiologico del dovere tributario.

La Corte, in effetti, mai avrebbe potuto usare la categoria del dovere tributario nella sentenza sugli estratti di ruolo, dove invece si afferma: «l'abuso di quanti approfittano della vulnerabilità del sistema - dove spesso l'agente della riscossione, addirittura, non è in grado di fornire la prova della regolare notifica - e così generano un preoccupante contenzioso seriale, non può in via sistematica comprimere il bisogno di tutela "anticipata" dei soggetti (fossero anche pochi) che legittimamente lo invocano» (sentenza n. 190 del 2023).

È innegabile che prima di questo cambio di paradigma dovere tributario e interesse fiscale tendevano invece, ad essere utilizzati come sinonimi, anche nella giurisprudenza costituzionale.

Forse, allora, non aveva troppo torto la critica di Enrico De Mita, quando, riportando una affermazione di Valerio Onida, sosteneva che nella materia tributaria la Corte costituzionale “non ha immesso lo spirito e la logica che si rifanno ai grandi ideali del costituzionalismo”.

Si è così creato un retaggio non facile da superare; del resto, anche parte della giovane dottrina tributaristica, come quella ad esempio, che ha criticato la sentenza n. 120 del 2022, non ha compreso questa differenza ontologica tra dovere tributario e interesse fiscale: è rimasta ancora legata a vecchi schemi che fanno, purtroppo, di tutta l’erba un fascio.

L’interesse fiscale è altra cosa rispetto al dovere tributario.

È su questo terreno dell’interesse fiscale che le ragioni del fisco e quelle del contribuente tornano a confrontarsi, a dividersi e anche a scontrarsi.

Rispetto «a tale interesse – che può giustificare svariate esigenze, come quella di evitare “eventuali frodi facilmente ipotizzabili” (sentenza n. 173 del 1975), o quella di garantire una “pronta realizzazione del credito fiscale” (sentenza n. 358 del 1994), oppure di “prevenire fenomeni di evasione o elusione” (sentenza n. 262 del 2020) – non si manifesta, pertanto, quella coessenzialità alla realizzazione dei diritti inviolabili che invece giustifica il dovere tributario».

Se questo non si comprende, non ci può lamentare poi che il diritto tributario sia destinato ricorrentemente, a essere considerato o come un “diritto speciale”, o come un luogo giuridico dove in fondo vale tutto pur di fare vincere la statualità, o il recinto della soggezione degli individui e così via.

Infatti, come ha notato un’acuta dottrina, continuando a «vivificare l’interesse fiscale, ogni aggressione ai diritti potrebbe essere in qualche modo giustificata utilizzando il paravento dell’interesse stesso».

5. Il principio di capacità contributiva: dalle origini all’epoca della post-globalizzazione

Dall’inizio della sua attività sino al 1980, che può essere considerato un significativo spartiacque, sono intervenute, in relazione al principio di capacità contributiva, quattordici declaratorie di incostituzionalità, attraverso le quali la Corte, ha avuto modo di precisarne le implicazioni rispetto, in particolare: alla retroattività delle leggi tributarie; alle presunzioni fiscali; agli istituti del responsabile e del sostituto di imposta; alla necessarietà del collegamento fra presupposto economico e prestazione imposta; alla coerenza interna.

Nel periodo successivo il principio di capacità contributiva è stato prevalentemente declinato nei termini dell’eguaglianza tributaria, soprattutto nel divieto di discriminazione qualitativa dei redditi: emblematiche da questo punto di vista sono state le sentenze n. 223 del 2012 e n. 116 del 2013, la prima relativa al raffreddamento del meccanismo di adeguamento delle retribuzioni dei magistrati, che «introduce, quindi, senza alcuna giustificazione, un elemento di discriminazione soltanto ai danni della particolare categoria di dipendenti statali non contrattualizzati che beneficia dell’indennità giudiziaria», la seconda riguardante il contributo di solidarietà imposto ai pensionati, che si fonda su «una ingiustificata limitazione della platea dei soggetti passivi».

Questo mutamento della linea di tendenza nella giurisprudenza costituzionale ha una ragione: mentre in un primo tempo il sindacato di costituzionalità è ruotato intorno alla concretizzazione, in relazione ai vari istituti del diritto tributario, del contenuto più sostanzialmente garantistico del principio di capacità contributiva, successivamente, una volta esaurita questa fase (ed essendosi, in linea di massima, il legislatore adeguato alle indicazioni della Consulta), la Corte si è trovata, per forza di cose, nella condizione di dover risituare la problematica relativa alla concretizzazione dell’articolo 53 Cost., riconducendola all’interno della dimensione del principio di eguaglianza.

La sentenza n. 262 del 2020 definisce «principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte che il controllo “in ordine alla lesione dei principi di cui all’art. 53 Cost., come specificazione del fondamentale principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost.”, si riconduce a un «giudizio sull’uso ragionevole, o meno, che il legislatore stesso abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria, al fine di verificare la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico» (sentenza n. 116 del 2013; ma anche, ex plurimis, sentenze n. 10 del 2015, n. 223 del 2012, n. 111 del 1997, nonché, in senso analogo, già sentenza n. 42 del 1980)».

Anche nel primo periodo, in realtà, la valutazione di ragionevolezza è stata, perlomeno implicitamente, rilevante nell'opera di concretizzazione svolta dalla Corte; tuttavia, è nel secondo periodo che il nesso tra l’art. 3 e l’art. 53 si è, per forza di cose, maggiormente esplicitato, al punto che il combinato disposto dei due articoli è divenuto il parametro più usuale del controllo di costituzionalità.

Questo non significa che siano mancate, anche recentemente, importanti precisazioni sul contenuto del principio di capacità contributiva, specie quando le sentenze hanno avuto ad oggetto questioni che non erano mai state portate all’attenzione della Corte.

Così, ad esempio, è accaduto con la pronuncia che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’applicazione dell’Imu agli immobili occupati abusivamente, per i quali sia stata tempestivamente presentata denuncia o iniziata azione giudiziaria penale.

Nella sentenza n. 60 del 2024, si legge infatti: «[i]ndipendentemente dalla nozione di possesso cui debba farsi riferimento a proposito dell’IMU, è irragionevole affermare che sussista la capacità contributiva del proprietario che abbia subito l’occupazione abusiva di un immobile che lo renda inutilizzabile e indisponibile e si sia prontamente attivato per denunciarne penalmente l’accaduto, tanto che il legislatore, come già rilevato, è intervenuto con la legge n. 197 del 2022 per dichiarare non dovuta l’imposta in questione.

Emblematico è il caso oggetto dei giudizi a quibus in cui la società proprietaria aveva assunto tutte le necessarie iniziative per prevenire l’occupazione dell’immobile e aveva tempestivamente provveduto a denunciare all’autorità giudiziaria penale l’avvenuta occupazione contro la sua volontà».

La Corte ha, peraltro, ribadito anche di recente l’indirizzo giurisprudenziale consolidato per cui al legislatore «spetta un’ampia discrezionalità in relazione alle varie finalità cui si ispira l’attività di imposizione fiscale, essendogli consentito, “sia pure con il limite della non arbitrarietà, di determinare i singoli fatti espressivi della capacità contributiva che, quale idoneità del soggetto all’obbligazione di imposta, può essere desunta da qualsiasi indice rivelatore di ricchezza” (ex plurimis, sentenza n. 111 del 1997)» (sentenza n. 201 del 2020).

Ma con la sentenza n. 262 del 2020, riguardo alla indeducibilità dell’IMU dall’IRES, si è spinta definitivamente oltre, precisando che «l’ampia discrezionalità del legislatore tributario nella scelta degli indici rivelatori di capacità contributiva (ex plurimis, sentenza n. 269 del 2017) non si traduce in un potere discrezionale altrettanto esteso nell’individuazione dei singoli elementi che concorrono alla formazione della base imponibile: una volta identificato il presupposto d’imposta quest’ultimo diviene, infatti, il limite e la misura delle successive scelte del legislatore». Per cui ha concluso che, «con riferimento all’IRES, una volta che il legislatore nella sua discrezionalità abbia identificato il presupposto nel possesso del “reddito complessivo netto”, scegliendo di privilegiare tra diverse opzioni quella della determinazione analitica del reddito, non può, senza rompere un vincolo di coerenza, rendere indeducibile un costo fiscale chiaramente e interamente inerente».

In particolare, innovativi sono i passaggi della sentenza che hanno affermato, da un lato, che nemmeno può porsi, come invece pretendeva la difesa erariale, a giustificazione dell’integrale indeducibilità dell’IMU la «grave crisi economica che il Paese stava attraversando», perché «la temporaneità dell’imposizione non costituisce un argomento sufficiente a fornire giustificazione a un’imposta, che potrebbe comunque risultare disarticolata dai principi costituzionali» e dall’ altro, che «alla mera esigenza di gettito, in particolare, il legislatore è tenuto a rispondere in modo trasparente, aumentando l’aliquota dell’imposta principale, non attraverso incoerenti manovre sulla deducibilità, che si risolvono in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base imponibile a danno solo di alcuni contribuenti».

La giurisprudenza costituzionale, inoltre, ha anche mostrato di riconoscere che l’evolversi dei tempi incide anche sui fenomeni tributari e quindi sulla interpretazione del principio di capacità contributiva.

Già all’alba del terzo millennio, era diventato evidente che la globalizzazione aveva spiegato i suoi imponenti effetti, positivi ma anche negativi. Sono diventati palesi i suoi eccessi, con l’emergere della ricchezza delle digital farm, la nascita di nuove diseguaglianze, l’esplosione della forbice tra ricchi e poveri e l’eclissi del ceto medio.

Si è assistito a una crisi finanziaria globale, che ha messo in evidenza come i mercati, in quella che Beck ha definito la «società mondiale del rischio», possono generare tempeste di condizionalità catastrofica; si sono sperimentati gli effetti devastanti dei cambiamenti climatici e ci si è posti il tema della responsabilità generazionale .

È esplosa una pandemia e, appena si pensava di esserne usciti, è divampata una guerra impensabile alle porte dell’Europa, che ha prodotto implicazioni in grado di incrinare, tra l’altro, anche lo stesso sistema globale, con effetti imprevedibili dal punto di vista economico.

Il sistema geopolitico sta ora rapidamente evolvendo, con una forte tendenza verso le autocrazie e la capacità di generare sconvolgimenti da post globalizzazione, come dimostra la vicenda della guerra dei dazi.

Tutto questo non può rimanere fuori dall’interpretazione del dettato costituzionale relativa al principio di capacità contributiva.

Infatti nella giurisprudenza costituzionale, in sostanza superando anche dibattiti dottrinali ormai segnati dal tempo, si afferma la necessità di una contestualizzazione moderna di tale principio, anche in considerazione dell’evoluzione verso la digital economy: «in un contesto complesso come quello contemporaneo, dove si sviluppano nuove e multiformi creazioni di valore, il concetto di capacità contributiva non necessariamente deve rimanere legato solo a indici tradizionali come il patrimonio e il reddito, potendo rilevare anche altre e più evolute forme di capacità, che ben possono denotare una forza o una potenzialità economica» (sentenza n. 288 del 2019).

Si tratta di una prospettiva ribadita più volte nella recente giurisprudenza (sentenza n. 108 del 2023, n. 111 del 2024 e n. 34 del 2025) e nella sentenza n. 111 del 2024 si è poi aggiunto che «[t]ale conclusione della giurisprudenza costituzionale non contraddice il significato del principio di capacità contributiva; al contrario lo conferma nel suo significato originario e altresì lo adegua, nella prospettiva dell’uguaglianza e della solidarietà insite nel dovere inderogabile di concorrere alle pubbliche spese, alla moderna evoluzione dei dinamismi economici in un contesto in cui la ricchezza può sfuggire agli inquadramenti più tradizionali.

Infatti, il principio di capacità contributiva, così inteso, è stato in grado di intercettare nuove forme di ricchezza: ha condotto, ad esempio, a ritenere non “implausibile che il legislatore, nell’ambito di un periodo di crisi e nella comparazione con il mercato industriale, abbia desunto dall’appartenenza al mercato finanziario” uno specifico e autonomo indice di capacità contributiva, rilevante ai fini di un temporaneo intervento fiscale anticongiunturale, dati i “connotati di tipo oligopolistico” di tale mercato, da cui consegue “che le imprese in esso operanti dispongono di un significativo potere di mercato, derivante anche da un certo grado (variabile in relazione ai servizi e ai settori) di anelasticità della domanda (sentenza n. 288 del 2019)”.

Nello stesso senso, nella sentenza n. 10 del 2015 si è ritenuto di per sé non illegittimo che un tributo – risultato poi costituzionalmente illegittimo per un altro profilo – potesse perseguire lo scopo di colpire un indice di capacità contributiva ravvisato nella “eccezionale redditività dell’attività economica per gli operatori del petrolio” registrata in una “complessa congiuntura economica”».

Significativo, da questo punto di vista, nella sentenza n. 111 del 2024 è anche lo sviluppo di questo ragionamento, che porta a verificare la rispondenza al principio di capacità contributiva della prima versione dell’imposta sugli extra profitti.

Questa aveva mutuato le regole applicative di un’imposta indiretta come l’IVA, che non garantisce, a differenze delle imposte sul reddito, «con sicurezza il risultato di intercettare la maggiore ricchezza: l’incremento del volume di affari, come ipotizzato dalle difese di parte, potrebbe derivare da un mero aumento delle quantità vendute, senza costituire un dato significativo in ordine all’avere beneficiato del vantaggio economico derivante dall’aumento dei prezzi del settore. In termini economici, in altre parole, anche quando la percentuale del margine commerciale non fosse aumentata nel confronto tra i due periodi presi in considerazione dalla norma, ma addirittura fosse diminuita, l’aumento delle quantità vendute avrebbe potuto generare, in un’imposta strutturata solo sui meccanismi applicativi dell’IVA, un saldo incrementale tale da determinare una significativa applicazione del tributo».

La Corte precisa che questi elementi della struttura dell’imposta, «in un tempo ordinario, non consentirebbero, di per sé – nemmeno in forza della più moderna concezione del principio di capacità contributiva in precedenza ricordata (punto 7.1.2.) –, di superare il test della connessione razionale e della proporzionalità.

Tuttavia, vengono qui in rilievo circostanze straordinarie che qualificano in termini del tutto sui generis l’intervento normativo.

Da un lato, la situazione di crisi, che, se non fosse stata “affrontata rapidamente”, avrebbe potuto “avere gravi effetti negativi sull’inflazione, sulla liquidità degli operatori di mercato e sull’economia nel suo complesso” (così il già citato regolamento n. 1854/2022/UE).

D’altro lato, la circostanza che, in quel particolare contesto, i dati desumibili dai saldi IVA ricavabili dalle LIPE erano gli unici disponibili e, quindi, i soli che avrebbero potuto essere considerati dal legislatore per intervenire tempestivamente a finanziare, con una nuova e temporanea imposta, l’insieme di interventi urgenti, a sostegno di famiglie e imprese, previsti dal d.l. n. 21 del 2022, come convertito e più volte modificato».

Tuttavia, nemmeno in conseguenza di questa affermazione, l’imposta viene assolta in toto.

Infatti, «la previsione dell’inclusione, nella base imponibile del contributo straordinario, delle accise versate allo Stato e indicate nelle fatture attive, supera questa soglia di ragionevolezza ed è quindi fondata la relativa questione, per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.», perché la particolarità del regime di imposizione dell’accisa – tributo che ha natura monofase – si riflette, compromettendola radicalmente, sulla ragionevolezza della disposizione censurata.

Sono sentenze significative della necessità di fare entrare aria nuova nel dibattito sul fenomeno impositivo e coglierne il senso nella prospettiva del cambio epocale che stiamo attraversando e dal quale, volenti o nolenti, non possiamo prescindere, perché i fatti sono «la cosa più testarda del mondo», come scrive Bulgakov nel suo stupendo romanzo «Il Maestro e Margherita».

Da questo punto vista, è anche significativa la sentenza n. 93 del 2025, che ha voluto precisare che l’Iva all’importazione non è un dazio, come invece, sembrava emergere dall’esame delle discipline europee compiuta dall’amministrazione Trump.

La Corte ha infatti affermato che «anche se ora esplicitamente qualificata dal legislatore come diritto di confine, l’IVA all’importazione ha una natura radicalmente diversa dai dazi doganali e tale struttura non può essere incisa dalla suddetta qualificazione.

La prima, infatti, a differenza dei secondi, è strutturata sulla base del principio di neutralità fiscale rispetto a tutte le attività economiche, il che implica il diritto per il soggetto passivo di detrarre l’IVA dovuta o assolta a seguito della cessione di beni o di prestazione di servizi; in tal senso, la Corte di giustizia dell’Unione europea, sesta sezione, sentenza 17 luglio 2014, causa C-272/13, Equoland soc. coop. arl, ha ricordato che la giurisprudenza unionale ha ripetutamente affermato il “ruolo preponderante che il diritto a detrazione occupa nel sistema comune dell’IVA, diretto a garantire la perfetta neutralità fiscale di tale imposta” (punto 41).

I dazi e le misure a essi equivalenti, invece, sono diritti di confine che svolgono funzioni ben diverse, essendo diretti ad aumentare il prezzo di specifiche merci nella prospettiva di proteggere l’economia e il mercato interno nonché ad alimentare le risorse proprie dell’Unione europea.

Se è pur vero che l’IVA all’importazione e i dazi doganali presentano in comune il fatto generatore e il momento dell’esigibilità, che si ricollegano entrambi all’importazione delle merci, e se, quindi, solo in relazione a questo profilo deve ritenersi che il legislatore abbia potuto qualificarla come “diritto di confine”, rimane tuttavia fermo che “l’IVA all’importazione non fa parte dei dazi all’importazione, ai sensi dell’articolo 5, punto 20, [CDU], che riguarda i dazi doganali dovuti all’importazione delle merci” (Corte GUE, sentenza 12 maggio 2022, causa C-714/20, U.I. srl), perché «non possiede le caratteristiche di una tassa di effetto equivalente a dazi doganali all’importazione ai sensi degli artt. 12 e 13, n. 2, del Trattato» (punto 22) ed è diretta a garantire la neutralità rispetto all’origine dei beni, al fine di porre le merci importate nella stessa situazione dei prodotti nazionali analoghi per quanto riguarda gli oneri fiscali (così già Corte GUE, sentenza 5 maggio 1982, causa C-15/81, Gaston Schul)».

6. Le falle della riscossione e la riforma dell’aggio

Con la sentenza n. 120 del 2021 la Corte costituzionale è entrata, per la prima volta nel merito della legittimità costituzionale dell’aggio di riscossione e, sia pur dichiarando inammissibile la questione sollevata, ha severamente richiamato il legislatore sull’urgenza di riformare l’intero sistema di finanziamento della riscossione coattiva, al fine di riportarlo in linea con i principi costituzionali .

Le questioni sono state decise con una sentenza di inammissibilità di sistema, in cui si è riscontrato il vulnus ma senza giungere alla dichiarazione di incostituzionalità, in ragione delle diverse strade che la discrezionalità del legislatore avrebbe potuto seguire per superalo.

Come è stato precisato, «la fermezza della posizione della Corte unita alla puntualità dei rilievi critici sul sistema di riscossione fanno quasi passare in secondo piano il dispositivo di inammissibilità della questione di legittimità costituzionale motivata dal margine di discrezionalità riservato al legislatore nel porre rimedio alle incoerenze del sistema rispetto ai principi costituzionali» .

L’adeguamento del legislatore al monito è stato, peraltro, tempestivo, come precisato nella sentenza n. 46 del 2025: «[il] legislatore è stato sollecito nel raccogliere il pressante invito rivolto da questa Corte.

Con l’art. 1, comma 15, della legge n. 234 del 2021 ha, infatti, modificato la disciplina relativa alla copertura degli oneri di funzionamento del servizio nazionale di riscossione. Ha realizzato tale obiettivo intervenendo nuovamente sull’art. 17 del d.lgs. n. 112 del 1999 e in particolare: a) ha abrogato l’istituto dell’aggio di riscossione; b) ha posto il relativo costo a carico della fiscalità generale e c) ha lasciato a carico del debitore unicamente le quote derivanti dalle spese per le eventuali attività cautelari ed esecutive per il recupero delle somme insolute, nonché quelle dovute a titolo di spese di notifica della cartella di pagamento e degli eventuali ulteriori atti di riscossione.

Dalla relazione illustrativa alla nuova disposizione emerge che l’intervento legislativo è stato precipuamente diretto a dar seguito alla ricordata pronuncia di questa Corte, in quanto vi si legge che la sentenza (n. 120 del 2021), ha evidenziato al Legislatore l’opportunità di valutare se l’istituto dell’aggio mantenga ancora “una sua ragion d’essere – posto che rischia di far ricadere su alcuni contribuenti, in modo non proporzionato, i costi complessivi di un’attività ormai svolta quasi interamente dalla stessa amministrazione finanziaria e non più da concessionari privati – o non sia piuttosto divenuto anacronistico e costituisca una delle cause di inefficienza del sistema”, per cui “risulta necessario procedere con un adeguamento del sistema di remunerazione dell’Agente della riscossione – al pari delle altre Agenzie fiscali – attraverso una dotazione con oneri a carico del bilancio dello Stato che assicuri il funzionamento dell’ente e la copertura dei relativi costi (commi da 2 a 6). Tale sistema, peraltro, risulta anche idoneo a garantire l’equilibrio della gestione finanziaria dell’ente che presenta spesso criticità correlate al ritardato o addirittura mancato pagamento da parte degli Enti Creditori delle spese sostenute per le attività di riscossione svolte (rimborsi spese per procedure di recupero e diritti di notifica) […]”».

La pronuncia della Corte costituzionale è stata originata da una questione rimessa dalla Commissione tributaria provinciale di Venezia nell’ambito di un contenzioso in cui un ente pubblico, l’Azienda ULSS 12 Veneziana, aveva impugnato la cartella di pagamento notificatagli a seguito di sentenza sfavorevole emessa dalla Corte di cassazione con esclusivo riferimento all’aggio di riscossione, che ammontava a quasi duecentomila euro.

La sentenza mette in evidenza come l’aggio di riscossione, che si concretizza in una percentuale rilevante delle somme iscritte a ruolo, sia determinato sulla base dei costi complessivi della riscossione, a loro volta però – ed è questo il punto decisivo della motivazione – «fortemente condizionati dall’abnorme dimensione delle esecuzioni infruttuose, che quindi incidono altrettanto fortemente sulla proporzionalità dell’onere riversato sul contribuente che, sebbene inadempiente (o ricorrente avverso la pretesa tributaria), assolve il proprio debito tributario».

La sentenza sottolinea, infatti, che la «Corte dei conti, sezioni riunite in sede di controllo, nella Relazione sul rendiconto generale dello Stato per l’esercizio 2019, ha evidenziato che “il volume complessivo delle riscossioni a mezzo ruoli fra il 2000 e il 2019 è stato di 133,4 miliardi, a fronte di un carico netto di 1.002,8 miliardi, con un indice di riscossione del 13,3 per cento”, precisando, peraltro, come tale “affievolirsi delle azioni di riscossione coattiva” risulti di dubbia compatibilità con “il conseguimento degli obiettivi di contrasto all’evasione fiscale e con la complessiva tenuta del sistema tributario” (Corte dei conti, sezioni riunite in sede di controllo, decisione 24 giugno 2020, n. 10, relazione annessa, volume I, tomo I, pagine 23 e 24)».

Evidenzia poi che una «ulteriore conferma dell’insufficiente indice di riscossione che ha caratterizzato l’ultimo ventennio si rinviene nella recente audizione del Direttore dell’Agenzia delle entrate presso la Camera dei deputati (VI Commissione finanze, Individuazione delle priorità nell’utilizzo del Recovery Fund, con particolare riferimento a possibili interventi di riforma del sistema fiscale e della riscossione, Roma, 14 settembre 2020, pagina 17), dove si precisa che “[a]lla data del 30 giugno 2020, il valore del carico contabile residuo, affidato dai diversi enti creditori all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2000, ammonta a circa 987 miliardi di euro”».

La Corte costituzionale non può non stigmatizzare, ancora una volta, questa abnorme dimensione delle entrate pubbliche non riscosse (circa 1.000 mld di euro!) e la definisce come la più evidente anomalia che emerge dal confronto del sistema della riscossione italiano con il panorama internazionale.

Ne trae quindi la conclusione che il meccanismo di finanziamento della funzione di riscossione degenera nel paradosso di addossare su una limitata platea di contribuenti, individuati in ragione della loro solvenza (tardiva rispetto alla fase dell’accertamento dei tributi), il peso di una solidarietà né proporzionata, né ragionevole, «perché originata, in realtà, dall’ingente costo della “sostanziale impotenza dello Stato a riscuotere i propri crediti” (Corte dei conti, sezioni riunite in sede di controllo, deliberazione 8 aprile 2021, n. 4, pagina 9) nei confronti dei contribuenti insolventi».

Precisa, pertanto, che questa situazione di inefficienza della riscossione coattiva, incidendo negativamente su una fase essenziale della dinamica del prelievo delle entrate pubbliche, «non solo si riflette di fatto sulla ragionevolezza e proporzionalità dell’aggio, ma determina altresì una grave compromissione, in particolare, del dovere tributario». Infatti, «un’adeguata riscossione è essenziale non solo per la tutela dei diritti sociali, ma anche di gran parte di quelli civili, data l’ingente quantità di risorse necessaria al funzionamento degli apparati sia della tutela giurisdizionale sia della pubblica sicurezza, entrambi indispensabili per la garanzia di tali diritti.

Da questo punto di vista, la descritta, grave inadeguatezza dei meccanismi legislativi della riscossione coattiva nel nostro Paese concorre a impedire “di fatto” alla Repubblica di rimuovere gli ostacoli di cui all’art. 3, secondo comma, Cost.».

Legando ancora una volta l’adempimento del dovere tributario al principio di eguaglianza sostanziale, la Corte costituzionale evidenzia quindi che la funzione della riscossione è essenziale «condizione di vita per la comunità» e nel prospettare l’urgenza di una riforma, mette in luce come il servizio della riscossione sia ormai sostanzialmente accentrato presso un ente pubblico (Agenzia delle Entrate – Riscossione).

Da ciò sollecita il legislatore a «valutare se l’istituto dell’aggio mantenga ancora, in tale contesto, una sua ragion d’essere – posto che rischia di far ricadere (o fa attualmente ricadere, come si è visto) su alcuni contribuenti, in modo non proporzionato, i costi complessivi di un’attività ormai svolta quasi interamente dalla stessa amministrazione finanziaria e non più da concessionari privati –; o non sia piuttosto divenuto anacronistico e costituisca una delle cause di inefficienza del sistema».

Il meccanismo dell’aggio, infatti, se da un lato finisce per gravare, in modo non proporzionato, prevalentemente sui cosiddetti “contribuenti solventi”, dall’altro, fornisce risorse insufficienti al corretto esercizio della funzione pubblica di riscossione, per cui disincentiva la lotta della cosiddetta “evasione da riscossione” nei confronti di chi riesce a sfuggire in senso totale ai propri obblighi, favorendo così «il determinarsi di “disorientamento e amarezza per coloro che tempestivamente adempiono e ulteriore spinta a sottrarsi al pagamento spontaneo per molti altri” (Corte dei conti, sezioni riunite in sede di controllo, deliberazione 8 aprile 2021, n. 4, pagina 31)».

Di qui l’urgenza, secondo la sentenza n. 120 del 2021, di un tempestivo intervento di riforma, affinché il servizio della riscossione coattiva sia posto in condizione di funzionare secondo i principi di efficienza e buon andamento; i principali Paesi europei (Germania, Francia, Spagna, Gran Bretagna) hanno, del resto, da tempo superato l’istituto dell’aggio e posto a carico della fiscalità generale le ingenti risorse necessarie al corretto funzionamento della riscossione.

Si tratta di una decisa denuncia che giunge all’esito di un lungo percorso di approfondimento occasionato da una pluralità di questioni relative alla riscossione sottoposte all’attenzione della Corte per la trattazione delle quali erano state ripercorse le vicende originarie e il susseguirsi dei soggetti incaricati, fino all’introduzione del meccanismo cosiddetto scalare inverso, che avevano determinato un carico abnorme di quote di crediti inesigibili. Quote che nel tempo hanno costituito una delle cause “insolubili” dello stato fallimentare della riscossione dei tributi nazionali e locali e al tempo stesso una delle ragioni al fondamento dei ripetuti interventi normativi per la rottamazione e lo stralcio dei ruoli (sentenza n. 51 del 2019) .

Vicende straordinarie che a loro volta hanno sollecitato il legislatore a una disciplina peculiare per l’impugnabilità degli estratti di ruolo che, in forza l’interpretazione del diritto vivente, poteva configurare una limitazione alla tutela giurisdizionale (sentenza n. 190 del 2023).

Anche in questi casi la Corte ha proceduto con sentenze di inammissibilità di sistema mostrando chiaramente al legislatore il rispetto istituzionale per la pluralità di strade da poter percorrere, ma al contempo segnalando l’urgenza di intraprenderle.

Come ricordato, il legislatore ha prestato seria e tempestiva attenzione ai moniti della Corte riformando la riscossione in tutti gli aspetti denunciati sia per quanto concerne l’aggio di riscossione, che per la soppressione del meccanismo scalare inverso, che per quanto riguarda la disciplina dell’impugnabilità dell’estratto di ruolo.

7. La proporzionalità delle sanzioni tributarie

La sentenza n. 46 del 2023 ha chiarito, per la prima volta nella storia della giurisprudenza costituzionale, che anche alle sanzioni tributarie si applica il principio costituzionale di proporzionalità.

Lo ha affermato decidendo la questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione tributaria provinciale di Bari, fra l’altro, sull’art. 1, comma 1, primo periodo del d.lgs. n. 471 del 1997, che prevede: «[n]ei casi di omessa presentazione della dichiarazione delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250».

La sentenza, ha innanzitutto chiarito che «un sistema di fiscalità di massa poggia sull’architrave dell’autoliquidazione delle imposte, cui deve corrispondere, nell’ambito dell’imposta sui redditi, la fedele compilazione e la tempestiva presentazione della dichiarazione, che costituisce uno degli atti più importanti nell’ambito della disciplina attuativa di tale imposta.

Tramite la dichiarazione dei redditi il contribuente è pertanto chiamato a collaborare – in quanto ciò è finalizzato all’adempimento di un dovere inderogabile di solidarietà (ex plurimis, sentenza n. 288 del 2019) – con l’amministrazione finanziaria, esponendosi quindi ai relativi controlli.

Tale dichiarazione ha, infatti, una rilevanza procedimentale: consente all’Agenzia delle entrate, innanzitutto, di attivare i controlli automatizzati e formali, di cui, rispettivamente, agli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973; condiziona poi l’accertamento e determina, in particolare, i metodi di rettifica del reddito dichiarato.

In tal modo la presentazione della dichiarazione agevola le attività dell’amministrazione finanziaria, che dovrà invece ricorrere ad altri e più impegnativi strumenti nei confronti di quei contribuenti che, non assumendo tale atteggiamento collaborativo, presumibilmente sono orientati a sottrarsi totalmente al versamento delle imposte dovute.

In caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, infatti, l’Agenzia delle entrate può anche procedere, ai sensi dell’art. 41 del d.P.R. n. 600 del 1973, all’accertamento d’ufficio, di carattere induttivo, che consente di determinare il reddito complessivo del contribuente “sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell’art. 38 e di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché regolarmente tenute”.

Ma resta fermo che questa attività di accertamento implica, come correttamente rilevato dall’Avvocatura generale dello Stato, un impegno ben superiore, in termini di risorse umane, rispetto a quello normalmente richiesto per la effettuazione degli altri controlli, e in particolare di quelli automatizzati e formali.

Di qui l’esigenza, per il buon funzionamento del sistema tributario, che l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi sia presidiata da una sanzione con un forte effetto deterrente».

Tanto chiarito, ha però riscontrato il difetto di proporzionalità della suddetta sanzione, infatti «il problema della ragionevolezza e proporzionalità della sanzione in questione, sollevato dal rimettente, non può ritenersi sic et simpliciter superato.

Emblematica, al riguardo, è la fattispecie del giudizio a quo, dove si è in presenza di un contribuente che sì ha omesso di presentare la dichiarazione dei redditi relativa al regime fiscale del consolidato, ma, da un lato, ha tempestivamente presentato la propria dichiarazione, in tal modo esponendosi inequivocabilmente ai controlli dell’Agenzia delle entrate, e, dall’altro, ha comunque interamente versato, sebbene in ritardo, ma prima di aver ricevuto qualsivoglia avviso di accertamento, le imposte dovute.

La circostanza che, nonostante il comportamento tenuto, tale contribuente, per effetto dell’applicazione del minimo edittale, debba versare una cifra maggiore dell’imposta già versata – il centoventi per cento dell’imposta dovuta: nel caso di specie, quindi, oltre un milione di euro – evidenzia, più in generale, che nella fattispecie sanzionatoria censurata può venir meno, in determinate situazioni, un rapporto di congruità tra il concreto disvalore dei fatti e la misura della sanzione.

La soluzione auspicata dal rimettente non può, tuttavia, essere accolta, in quanto depotenzierebbe gravemente l’effetto deterrente che deve presidiare, per quanto prima detto, la corretta presentazione della dichiarazione dei redditi.

Infatti, tale soluzione porterebbe, addirittura, al risultato estremo che nessuna sanzione sarebbe irrogata ogni qualvolta il contribuente, pur avendo omesso di presentare la dichiarazione, abbia comunque effettuato, anche dopo anni dalla scadenza dei termini stabiliti, l’integrale pagamento delle imposte dovute.

È invece possibile una lettura sistematica della norma censurata in correlazione con un’interpretazione conforme a Costituzione dell’art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997. Tale soluzione, senza minare in radice l’effetto deterrente, è in grado di ricondurre entro i limiti della proporzionalità e della ragionevolezza la sanzione prevista dalla norma censurata in riferimento a situazioni come quella del giudizio a quo».

Secondo la sentenza, quindi, l’art. 7 del d. lgs. n. 472 del 1997, prevedendo la possibilità di ridurre le sanzioni fino a dimezzarle, si pone come «una opportuna valvola di decompressione che è atta a mitigare l’applicazione di sanzioni» che «strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine di evitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenire draconiane quando colpiscono contribuenti che invece tale intento chiaramente non rivelano».

In questi temini la pronuncia ha precisato la necessità di una interpretazione costituzionalmente orientata del suddetto art. 7, in modo che «come del resto da tempo auspicato dalla dottrina, il comma 4 non venga letto atomisticamente, ma in rapporto con il comma 1 del medesimo art. 7 del d.lgs. n. 472 del 1997».

Il suo perimetro di applicazione è stato quindi dilatato, considerando, tra le «circostanze» di cui al comma 4, che possono determinare la riduzione fino al dimezzamento della sanzione, quanto indicato nel comma 1 di tale articolo, e in particolare la condotta dell’agente e l’opera da lui svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze.

Tale interpretazione, ha precisato la sentenza, che «fornisce maggiore chiarezza ai criteri di determinazione delle sanzioni in esso stabiliti», va «applicata al sistema delle sanzioni tributarie» e ciò può avvenire già da parte della Agenzia delle entrate o in sede contenziosa, anche a prescindere da una formale istanza di parte.

La proporzionalità delle sanzioni tributarie, anche sulla scia di questa sentenza, ha peraltro avuto un importante seguito nella delega per la riforma fiscale, con il decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87 recante la revisione del sistema sanzionatorio tributario.

8. Le sanzioni improprie e l’inutilizzabilità processuale dei documenti

L’interpretazione costituzionalmente orientata è stata lo strumento utilizzato dalla Corte costituzionale, nella sentenza n. 137 del 2025, anche per ridimensionare la portata della norma, molto criticata dalla dottrina, di cui all’art. 32, quarto e quinto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi), che prevede l’inutilizzabilità processuale degli elementi informativi non trasmessi o non consegnati dal contribuente su richiesta dell’amministrazione finanziaria.

Tale meccanismo rientra tra le cosiddette “sanzioni improprie”, cioè quelle che colpiscono il contribuente che non ha osservato determinate prescrizioni non solo con una sanzione formale (amministrativa o penale), ma anche con una situazione di svantaggio, che può rivestire carattere procedimentale (e/o processuale) o sostanziale.

La giurisprudenza costituzionale, salvo qualche eccezione (tra cui le sentenze n. 140 del 2022 – questa, in realtà, sugli oneri fiscali condizionanti l’accesso alla tutela giurisdizionale –, n. 338 del 2011 e n. 103 del 1967), ha ravvisato, al ricorrere di particolari requisiti, la non illegittimità costituzionale di tale tipo di sanzioni (sentenze n. 186 del 1982, n. 121 del 1982 e n. 201 del 1970; ordinanze n. 246 del 1993 e n. 385 del 1989).

La sentenza non solo ha confermato interamente la linea interpretativa già fornita dalla giurisprudenza della Corte di cassazione sui limiti di applicabilità della suddetta disposizione, ma, appunto attraverso un’interpretazione costituzionalmente orientata, ne ha ulteriormente ridotto la portata, precisando che devono essere esclusi dalla sanzione dell’inutilizzabilità nel processo «quegli elementi informativi che rivestono (ad esempio, un registro in cui figurassero anche annotazioni contra se) un contenuto, per così dire, misto, ovvero anche parzialmente suscettibile di produrre effetti sfavorevoli per il contribuente».

Inoltre, in forza dell’evoluzione digitale e normativa che ha condotto alla creazione di nuove banche dati, come quella relativa alle fatture elettroniche, ha chiarito che non possono essere richiesti al contribuente elementi informativi che l’Amministrazione finanziaria potrebbe ottenere interrogando le stesse. Non è infatti giustificato che al contribuente vengano richiesti oneri di attivazione (con il potenziale rischio, peraltro, di eventuali errori che determinino poi l’inutilizzabilità delle prove) per fornire elementi informativi di cui l’Amministrazione finanziaria potrebbe facilmente disporre.

La sentenza, peraltro, ha valorizzato i richiami, già operati dalla giurisprudenza costituzionale, alla collaborazione nei rapporti tra l’amministrazione finanziaria e il privato, quando «siano in gioco gli obblighi di solidarietà politici, economici e sociali (art. 2 della Costituzione), tra i quali quelli in materia tributaria» (sentenza n. 351 del 2000) e al fatto che «il legislatore può, nella sua discrezionalità, dettare misure atte a prevenire l’inosservanza dei doveri di lealtà e correttezza da parte del contribuente, purché non risultino superati i limiti della ragionevolezza» (ordinanza n. 246 del 1993).

Da questo punto di vista la Corte costituzionale, in linea con la sentenza n. 288 del 2019, ha valorizzato la prospettiva per cui, dato «il legame tra doveri e diritti, le ragioni del fisco possono tendere a non risultare più estranee e contrapposte a quelle del contribuente».

Chiarendo che l’inverarsi questa richiede, tuttavia, il rispetto di una duplice condizione.

Innanzitutto, sul piano legislativo, occorre che «il sistema tributario rimanga saldamente ancorato al complesso dei principi e dei relativi bilanciamenti che la Costituzione prevede e consente, tra cui, appunto, il rispetto del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.). Sicché quando il legislatore disattende tali condizioni, si allontana dalle altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano il dovere tributario: in queste ipotesi si determina un’alterazione del rapporto tributario, con gravi conseguenze in termini di disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell’ordinamento, ma anche del relativo contesto sociale» (ancora sentenza n. 288 del 2019).

Ha poi aggiunto, in modo innovativo rispetto alle precedenti sentenze, una seconda condizione, attinente al piano delle procedure esecutive, sottolineando che «è poi necessario che l’amministrazione finanziaria modelli il proprio atteggiamento secondo i canoni di correttezza e buona fede, come richiesto, del resto, dall’art. 10, comma 2, dello statuto dei diritti del contribuente (legge n. 212 del 2000), che prefigura doveri di informazione a carico della stessa amministrazione finanziaria (artt. 5 e 6), il diritto al contraddittorio (art. 6-bis) e alla motivazione (art. 7) nonché la non utilizzabilità delle prove raccolte oltre i termini di legge (art. 7-quinquies)».

Ha quindi concluso che quando «questi principi sono disattesi, anche in questo caso ci si allontana dalle ragioni di civiltà giuridica che fondano i doveri inderogabili di solidarietà e il contribuente si ritrova a subire nuovamente il peso di una condizione di soggezione».

Quando si indica la Luna, però, qualcuno si ferma a guardare il dito, come una certa dottrina che ha criticato la sentenza, senza comprendere che una volta stabiliti i nuovi confini, le suddette norme «risultano allora rivolte a spingere il contribuente a cooperare all’attività dell’amministrazione finanziaria, nell’ambito di una lealtà espressiva di una convergenza di interessi alla corretta determinazione dell’obbligazione tributaria; tutto il meccanismo normativo risulta infatti funzionale a evitare, anche con scopo deflattivo, l’istaurazione di un giudizio tributario non necessario (sull’ampia discrezionalità del legislatore in materia processuale e sulla finalità di deflazionare il contenzioso tributario, si veda, da ultimo, sentenza n. 36 del 2025)».

La sentenza si conclude quindi ribadendo che è «così interpretata che la norma censurata ritrova una sua vocazione compatibile con il disegno costituzionale, essendo funzionale a favorire un dialogo anticipato, pre-contenzioso, fra le parti e quella reciproca correttezza di rapporti tra pubblica autorità e contribuenti che è “presupposto di ogni civile convivenza” (sentenza n. n. 351 del 2000).

Del resto, così ridimensionata e intesa, la norma censurata è idonea a inserirsi nel più ampio contesto dell’evoluzione dei rapporti tra “autorità” e “consenso” e del tentativo di un graduale abbandono, da parte del legislatore tributario italiano, della risalente visione autoritaria del rapporto tra amministrazione finanziaria e contribuente a favore di una progressiva partecipazione di quest’ultimo al procedimento.

A partire dalla fine degli anni Novanta, infatti, questa evoluzione ha sancito un progressivo passaggio a un approccio fondato sulla collaborazione.

Tale approccio si basa sul presupposto che le relazioni improntate sulla fiducia e sulla collaborazione reciproca siano, in molti casi, più efficaci del ricorso a strumenti autoritari e repressivi.

Nel solco di questa evoluzione si è collocato, ad esempio, il regime di adempimento collaborativo introdotto in Italia con gli articoli da 3 a 7 del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128 (Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23), che ha sviluppato meccanismi di compliance fiscale basati proprio sul dialogo anticipato fra fisco e contribuente volti a ridurre, anche attraverso l’individuazione dei profili di maggior rischio fiscale, l’attività di accertamento successiva alla presentazione della dichiarazione.

Si tratta di una prospettiva che è stata rafforzata dalla recente riforma tributaria, che, con il decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 221 (Disposizioni in materia di adempimento collaborativo), ha apportato importanti modifiche al d.lgs. n. 128 del 2015, tra l’altro, ampliando la platea di contribuenti destinatari dell’istituto, implementando il regime premiale loro riservato, introducendo la certificazione del sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale da parte di professionisti indipendenti qualificati, fermi restando i poteri di controllo dell’amministrazione finanziaria».

Si tratta dunque di una nuova chiave di lettura anche di norme, come quella censurata, di origini risalenti, che trovano rinnovata collocazione nel contesto della riforma fiscale e dei principi cui essa si ispira.

9. Una nuova sistematizzazione delle agevolazioni tributarie

Alcune recenti sentenze della Corte costituzionale hanno voluto inquadrare le agevolazioni tributarie nel sistema costituzionale, pur nella consapevolezza che, «in questo ambito i sistemi fiscali, condizionati dall’alto tasso di dinamismo delle politiche finanziarie, difficilmente tendono a svilupparsi come costruzioni concettualmente ordinate», dando invece vita a giardini selvatici, dove emergono «figure spesso caratterizzate da eterogeneità in termini definitori e da una notevole approssimazione del linguaggio normativo». Il sistema delle tax expenditures, infatti, spesso si è sviluppato in modo disordinato, in reazione a contingenti motivi politici, se non clientelari.

La Corte ha quindi elaborato una nuova sistematica, in un terreno difficile dove la giurisprudenza si era mossa in modo piuttosto erratico, senza chiari punti di riferimento.

In particolare, pur nella consapevolezza che «le interconnessioni rimangono sempre possibili», la sentenza n. 120 del 2020, ha introdotto, per la prima volta, la distinzione tra agevolazioni fiscali proprie e improprie.

Sono agevolazioni improprie quelle in cui è «ravvisabile la prevalenza di un carattere strutturale, dal momento che la sottrazione all’imposizione (o la sua riduzione) è resa necessaria dall’applicazione coerente e sistematica del presupposto del tributo (ad esempio per evitare doppie imposizioni) o dalla ricognizione dei soggetti passivi oppure dal rilievo di una minore o assente capacità contributiva (che il legislatore può riscontrare in relazione ad alcune circostanze di fatto o alla particolare fisionomia del tributo). In siffatte ipotesi, si è in presenza di agevolazioni previste per finalità intrinseche al prelievo».

Sono agevolazioni proprie, invece, quelle «presuppongono l’esistenza di una capacità contributiva coerente con la struttura del tributo, ma, in deroga (già, in tal senso, sentenza n. 159 del 1985) al dictum de omni di cui all’art. 53, primo comma, Cost., prevedono, per motivi extrafiscali, forme di esenzione, di tassazione sostitutiva più favorevole o altre misure comunque dirette a rendere meno gravoso o non incidente il carico tributario in relazione a determinate fattispecie».

Fatta questa precisazione, la sentenza ha poi chiarito che all’interno delle agevolazioni tributarie proprie è «possibile distinguere tra quelle in cui la finalità extrafiscale perseguita dal legislatore appare riconducibile all’attuazione di altri principi costituzionali (quali, a titolo esemplificativo, la tutela della famiglia, del diritto alla salute o lo sviluppo della previdenza) e quelle per le quali, invece, questa prospettiva teleologica non è individuabile».

Ha quindi concluso che, se questo ultimo tipo di agevolazioni (ovvero quelle non riconducibili all’attuazione di un principio costituzionale) non sono di per sé incostituzionali, sussiste però una sorta di presunzione di incostituzionalità, in particolare «quando la finalità extrafiscale non sia in alcun modo riconducibile a motivi attinenti al bene comune e assuma piuttosto il tratto di un mero privilegio».

Più recentemente ha ribadito e sviluppato queste considerazioni nella sentenza n. 182 del 2024, dove si afferma che l’evoluzione della coscienza sociale e la grave crisi della finanza pubblica «rendono sempre meno sopportabili i “trattamenti di favore” che tendono a qualificarsi come privilegi».

Per questo motivo, si afferma, la Corte costituzionale, «non può esimersi da un sindacato particolarmente stringente su tutte quelle norme che, poste alla sua attenzione, si dimostrano, anche fuori dall’ambito strettamente fiscale, senza alcuna prospettiva teleologica riconducile all’attuazione di altri principi costituzionali» (quali, a titolo esemplificativo, la tutela della famiglia, del diritto alla salute o lo sviluppo della previdenza) «o al bene comune, creando arbitrari privilegi che non aiutano la coesione sociale».

È, peraltro, interessante notare che nella più recente giurisprudenza costituzionale, la Corte si sta sempre più ponendo come guardiana dell’allocazione delle risorse, come del resto testimonia anche l’elaborazione della nozione di «spesa costituzionalmente necessaria» in riferimento a quella per la sanità (sentenze n. 169 del 2017 e n. 195 del 2024, dove ha affermato che, in un contesto di risorse scarse, «per fare fronte a esigenze di contenimento della spesa pubblica dettate anche da vincoli euro unitari, devono essere prioritariamente ridotte le altre spese indistinte, rispetto a quella che si connota come funzionale a garantire il “fondamentale” diritto alla salute di cui all’art. 32 Cost., che chiama in causa imprescindibili esigenze di tutela anche delle fasce più deboli della popolazione, non in grado di accedere alla spesa sostenuta direttamente dal cittadino, cosiddetta out of pocket»).

Da questo punto di vista, una clamorosa incompiuta nella storia della giurisprudenza costituzionale deriva, invece, dalla celebre sentenza n. 179 del 1976, con cui venne dichiarata l’illegittimità del cumulo dei redditi tra coniugi e nella quale la Corte esprimeva l’auspicio che, in un sistema ordinato sulla tassazione separata dei rispettivi redditi complessivi, potesse essere data ai coniugi la facoltà di optare per un differente sistema di tassazione, che agevolasse la formazione e lo sviluppo della famiglia.

In una sentenza di poco successiva, la Corte ribadiva il monito: «[l]’esigenza di tutelare il favor familiae di cui all’art. 31 Cost. può venire appagata sia con l’oculata scelta di un sistema alternativo alla tassazione separata dei coniugi, sia anche all’interno di quest’ultimo sistema, ristrutturando e potenziando gli oneri deducibili e le detrazioni soggettive, per meglio adeguarli all’esigenza medesima» (Corte cost., sentenza n. 76 del 1983).

Nulla di questo ha però mai visto la luce, in tutti i decenni trascorsi da quelle pronunce.

Il sistema italiano delle detrazioni per i figli, di conseguenza, è rimasto gravemente inadeguato, nonostante il processo di denatalità che affligge il nostro Paese, e ben lontano dal modello prefigurato dalla Corte costituzionale tedesca, che fin dalla sentenza n. 82 del 29 maggio 1990, affermando il principio della non assoggettabilità ad imposizione del reddito minimo necessario al contribuente e alla sua famiglia per il fabbisogno vitale (cd. Familienexistenzminimum), ha chiarito: «[l]o Stato che riconosce la dignità dell’uomo come massimo valore giuridico ... e tutela il matrimonio e la famiglia non può porre sullo stesso piano i figli e la soddisfazione di altre esigenze private». Al legislatore fiscale, di conseguenza, è stato precluso «attingere ai mezzi economici indispensabili al mantenimento dei figli nello stesso modo con cui attinge ai mezzi utilizzati per la soddisfazione di esigenze voluttuarie» e quindi «deve rispettare la decisione dei genitori a favore dell’avere dei figli e non può obiettare loro l’evitabilità dei figli allo stesso modo con cui obietterebbe l'evitabilità di altri costi per la conduzione della vita».

Si è così enucleato il principio che la ricchezza pertinente ai minimi vitali della famiglia costituisce reddito non disponibile per l’imposizione fiscale (indisponibles Einkommen) e per la concreta quantificazione si sono individuate, come termine di paragone, le prestazioni assistenziali rese per legge dal sistema del Bundessozialhilfe a copertura delle spese per i figli.

L’avarizia verso la famiglia del sistema fiscale italiano è stata però stigmatizzata nella sentenza n. 209 del 2022, pronunciata a seguito di un’autoremissione da parte della Corte stessa.

Nella sentenza, si legge, infatti: «[v]a premesso che, come hanno rilevato numerosi studi dottrinali, il sistema fiscale italiano si dimostra avaro nel sostegno alle famiglie. E ciò nonostante la generosità con cui la Costituzione italiana ne riconosce il valore, come leva in grado di accompagnare lo sviluppo sociale, economico e civile, dedicando ben tre disposizioni a tutela della famiglia, con un’attenzione che raramente si ritrova in altri ordinamenti».

La pronuncia ha dichiarato costituzionalmente illegittima la norma dell’Imu che esclude dalla possibilità del beneficio dell’esenzione dalla prima casa (agevolazione che viene qualificata come propria dalla sentenza) il coniuge che risiede e dimora abitualmente in un immobile diverso da quello del nucleo familiare.

«In un contesto come quello attuale», ha precisato la pronuncia, «caratterizzato dall’aumento della mobilità nel mercato del lavoro, dallo sviluppo dei sistemi di trasporto e tecnologici, dall’evoluzione dei costumi, è sempre meno rara l’ipotesi che persone unite in matrimonio o unione civile concordino di vivere in luoghi diversi, ricongiungendosi periodicamente, ad esempio nel fine settimana, rimanendo nell’ambito di una comunione materiale e spirituale».

E poi ha chiarito: «[i]n tal caso, ai fini del riconoscimento dell’esenzione dell’abitazione principale, non ritenere sufficiente la residenza e – si noti bene – la dimora abituale in un determinato immobile (cioè un dato facilmente accertabile, come si preciserà di seguito, attraverso i dovuti controlli) determina una evidente discriminazione rispetto a chi, in quanto singolo o convivente di fatto, si vede riconosciuto il suddetto beneficio al semplice sussistere del doppio contestuale requisito della residenza e della dimora abituale nell’immobile di cui sia possessore.

Non vi è ragionevole motivo per discriminare tali situazioni».

La sentenza n. 120 del 2020, invece, invece nel rispondere negativamente a una questione avente ad oggetto una richiesta di parificazione verso l’alto, ha colto l’occasione per ripercorrere l’originale ratio della disciplina fiscale sul passaggio generazionale dell’azienda ed evidenziare alcune eccedenze valoriali che da essa discendono rispetto ad alcuni parametri costituzionali.

La Corte compie un’analisi puntuale dell’agevolazione, qualificata come propria, per escludere la sua riconducibilità all’art. 41 Cost.

Chiarisce, da un lato, che «spesso le agevolazioni fiscali costituiscono un tipico ed efficace strumento di politica economica finalizzato a incentivare, orientare o rilanciare il sistema produttivo: esse, pertanto, ben possono risultare riconducibili, in varie forme e modi, proprio all’ambito dell’art. 41 Cost.»

Dall’altro, tuttavia, argomenta come l’agevolazione in esame, «non è destinata direttamente all’impresa ma ad agevolarne la continuità a favore dei discendenti nel momento del passaggio generazionale» e «viene accordata prescindendo da qualsiasi considerazione delle dimensioni dell’impresa, di particolari congiunture economiche sfavorevoli o di indici dai quali sia desumibile la difficoltà dei successori nel corrispondere l’imposta e si inserisce in un sistema impositivo, come quello attualmente vigente in Italia, caratterizzato (quanto ai discendenti e al coniuge che qui rilevano) da un’aliquota pari al 4 per cento e da franchigie consistenti».

Conclude quindi affermando che «risulta in concreto eccessivo che anche trasferimenti di grandi aziende, di rami di esse o di quote di società, che possono valere centinaia di milioni o addirittura diversi miliardi di euro, vengano interamente esentati dall’imposta, anche quando i beneficiari sarebbero pienamente in grado di assolvere l’onere fiscale.

Ciò rende l’esenzione in discorso, per come strutturata, in parte disallineata rispetto alla finalità, in sé certamente meritevole di tutela, di garantire la sopravvivenza dell’impresa e quindi di evitare la dissipazione dell’universo dei valori sociali ad essa indubbiamente riferibili, che derivano dalla sua capacità, in varie forme e modi, di promuovere l’utilità sociale».

Ricorda, da ultimo, «che, con sentenza del 17 dicembre 2014, il Tribunale costituzionale tedesco, investito della questione su rinvio della Corte federale delle finanze, ha dichiarato incompatibile con il principio di eguaglianza – assegnando un congruo termine al legislatore per intervenire – l’agevolazione fiscale (analoga a quella oggetto dell’odierno scrutinio, ma meno ampia, più rigorosa con riferimento alla conservazione dei posti di lavoro e soprattutto inserita in un contesto in cui l’imposizione è nettamente più elevata) prevista dalla normativa tedesca in tema di imposte sulle successioni e sulle donazioni in occasione del passaggio del patrimonio aziendale per successione mortis causa, ritenendola sproporzionata nella parte in cui, estendendosi oltre l’ambito delle piccole e medie imprese, prescinde da ogni verifica delle effettive esigenze delle imprese agevolate».

In conclusione sul punto si può osservare che dalla più recente giurisprudenza emerge una nuova considerazione del tema delle agevolazioni tributarie all’interno del nostro sistema costituzionale, in cui il tributo trova giustificazione nel concorso alla spesa pubblica in ragione della capacità contributiva.

10. I tributi in contrasto con l’ordinamento comunitario

Il primo rinvio pregiudiziale, di carattere interpretativo, alla Corte di Giustizia la Corte costituzionale lo ha effettuato a partire da una norma tributaria della Regione Sardegna, con l’ordinanza n. 103 del 2008, riguardante l’imposta regionale sullo scalo turistico degli aeromobili, che colpiva le sole imprese che avevano domicilio fiscale fuori dal territorio della regione.

Con la sentenza del 216 del 2010, a seguito della pronuncia della Corte di Giustizia, la Corte ha poi dichiarato incostituzionale la norma regionale.

In tempi più recenti è avvenuto un secondo rinvio pregiudiziale in materia tributaria: quello, di tipo interpretativo, effettuato dalla Corte costituzionale, con l’ordinanza n. 21 del 2025, sul secondo contributo di solidarietà, introdotto dalla n. 197 del 2022 come una misura equivalente a quello previsto dal Regolamento europeo (UE) 2022/1854 del Consiglio, del 6 ottobre 2022.

Riservata al merito la valutazione della legittimità costituzionale delle disposizioni censurate in relazione ai parametri “interni” di cui agli articoli 3 e 53 Cost., la Corte ha ritenuto necessario interrogare la Corte di giustizia sulla compatibilità con il diritto dell’Unione dell’estensione della platea dei soggetti passivi del contributo, da valutarsi anche alla luce della natura eccezionale del potere esercitato, della generale competenza degli Stati membri in materia di imposizione fiscale diretta, delle finalità perseguite dal regolamento, nonché dei margini di attuazione da esso lasciati agli stessi Stati membri e delle peculiarità del contesto energetico nazionale.

La sentenza n. 43 del 2025 ha invece superato il tema dei limiti all’efficacia diretta delle direttive europee e dichiarato, per contrasto con il diritto dell’Unione europea, l’incostituzionalità di un’addizionale provinciale all’accisa sull’energia elettrica, abrogata nel 2012.

Nella pronuncia la Corte ha anche valutato l’effetto prodotto dalla sentenza della Corte di giustizia 11 aprile 2024, causa C-316/22, Gabel industria tessile spa e Canavesi spa, che pur «mantenendo fermo che il giudice interno non può disapplicare, nell’ambito di una controversia tra privati, la norma nazionale che è in contrasto con la direttiva», ha riconosciuto che «il cliente del servizio di fornitura di energia elettrica deve potere esercitare un’azione diretta nei confronti dello Stato anche nel caso di impossibilità giuridica di agire contro il fornitore. Ciò in conseguenza del fatto che il giudice civile, constatata la preclusione della strada della non applicazione, dovrebbe sempre rigettare la domanda di ripetizione di indebito proposta dal cliente nei confronti del fornitore e basata sulla contrarietà dell’imposta alla direttiva».

Dalla sentenza della Corte di Giustizia è conseguita, infatti, la possibilità di esercitare direttamente l’azione di ripetizione di indebito da parte del cliente nei confronti dello Stato. Tuttavia, la soluzione non poteva ritenersi del tutto soddisfacente dato il probabile esaurimento dei termini da parte dei clienti che, anni prima, avevano intentato azione contro i fornitori, scontrandosi però con la mancanza di effetto orizzontale delle direttive e con la farraginosità del meccanismo dell’art. 14, comma 4, del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504.

La sentenza della Corte costituzionale, intervenendo quindi in modo virtuosamente complementare alla Corte di Giustizia, ha dichiarato l’incostituzionalità della suddetta addizionale, in quanto non rispettava il requisito della finalità specifica richiesto dal diritto dell’Unione europea, poiché la norma istitutiva ne prevedeva solo una generica destinazione del gettito «in favore delle province».

Ha precisato che «tale conclusione trova pieno conforto nella giurisprudenza di legittimità, che, nel ritenere non applicabile il suddetto art. 6 per contrasto con le menzionate direttive, ha precisato che la citata finalità non è “in grado di essere distinta dalla generica finalità di bilancio” (Cass., n. 27101 del 2019, confermata, da ultimo, da Corte di cassazione, sezione tributaria, ordinanza 11 settembre 2024, n. 24373)».

L’effetto importante della dichiarazione di incostituzionalità è stato quello di consentire ai clienti dei fornitori di esercitare l’azione di ripetizione dell’indebito direttamente nei confronti di questi ultimi (che potranno, a loro volta, rivalersi nei confronti dello Stato), dato l’effetto ex tunc, e quindi all’interno dei giudizi pendenti, senza dover intraprendere una nuova azione verso lo Stato, per la quale, come detto, con tutta probabilità, non c’erano più i termini.

11. I tributi regionali

«L’evoluzione che si è verificata nel sistema di finanza locale negli ultimi anni ha delineato un assetto che, per stratificazioni successive e per complicazioni interattive, ha profondamente alterato i principi del federalismo fiscale. L’esito della crisi finanziaria, infatti, non è stato, in Italia, semplicemente un processo di ricentralizzazione di funzioni o di risorse, che poteva anche trovare una qualche giustificazione in ragione dell’emergenza, ma una profonda e ingiustificata alterazione dei principi fondamentali che da sempre ed ovunque riguardano l’autonomia fiscale degli enti territoriali. In Italia negli ultimi anni e quindi nell’assetto attuale, si è quindi determinato un quadro di finanza locale insostenibile, fonte di inaudite complicazioni e di gravissime alterazioni dei presupposti che permettono l’ordinato sviluppo del sistema fiscale e delle stesse autonomie locali».

Così iniziava un mio editoriale sulla rivista Federalismi nell’anno 2016.

Oggi, a distanza di dieci anni, non è cambiato molto, rispetto all’assetto che si era allora consolidato.

Nelle sentenze della Consulta che si occupano di finanza territoriale, del resto, suona spesso come un refrain la denuncia della «perdurante inattuazione della legge n. 42 del 2009» (ex plurimis, sentenza n. 122 del 2019).

La Corte costituzionale, da questo punto di vista, ha potuto fare poco, dal momento che la sua funzione si caratterizza come il legislatore negativo di kelseniana memoria.

Merita però di essere ricordata la sentenza n. 188 del 2016, che si è mostrata capace di scendere nell’esame puntuale delle partite finanziarie da ripartire, a titolo di compartecipazioni, alla Regione Friuli-Venezia Giulia, disponendo un’apposita istruttoria sulle relative quantificazioni.

Importanti sono anche stati i chiarimenti che la giurisprudenza costituzionale ha saputo fornire sulla tassonomia dei tributi regionali.

In particolare, nella sentenza n. 122 del 2019, si distinguono: «a) i tributi propri autonomi (o “propri in senso stretto”) “ceduti”, ovvero quelli che il comma 1 prevede possano essere istituiti e interamente disciplinati (o anche soppressi) con legge regionale; b) la tassa automobilistica, la cui disciplina, dal comma 2, è demandata alle Regioni “entro i limiti massimi di manovrabilità previsti dalla legislazione statale”; c) i tributi qualificati, dal comma 3, come “propri derivati”».

Si precisa quindi la natura della tassa automobilistica: «questa sistematica il legislatore ha attribuito alla tassa automobilistica una valenza differenziata, sia rispetto ai tributi propri autonomi (siano essi “originari” o, nei termini di cui sopra, “ceduti”), sia rispetto ai tributi propri derivati, configurandola come un tributo proprio derivato particolare, parzialmente “ceduto”, in quanto alle Regioni è riconosciuto un più ampio margine di autonoma disciplina, limitato dal vincolo, unidirezionale, di non superare il limite massimo di manovrabilità stabilito dalla legge statale.

In tal modo, la tassa automobilistica, di cui all’art. 8, comma 2, del d.lgs. n. 68 del 2011, si configura come un tertium genus, rispetto al quale le Regioni possono sviluppare una propria politica fiscale che, senza alterarne i presupposti strutturali (in quanto la tassa automobilistica continua a partecipare della natura dei tributi propri derivati) e senza superare i limiti massimi di manovrabilità definiti dalla legge statale, possa rispondere a specifiche esigenze di differenziazione».

Nella sentenza n. 274 del 2020 si precisano poi gli spazi di manovrabilità in ciascuna di queste tipologie.

«Secondo la giurisprudenza di questa Corte, infatti, manovre fiscali regionali possono essere realizzate sia con riguardo ai tributi propri derivati – ma solo nelle ipotesi previste dalla legge statale (ex plurimis, ) –; sia con riguardo ai tributi propri derivati parzialmente “ceduti” – in questo caso con un più ampio margine di autonoma disciplina, limitato dal vincolo, unidirezionale, di non superare il limite massimo di manovrabilità stabilito dalla legge statale” () –; sia, a maggior ragione, con riguardo ai tributi propri autonomi, la cui istituzione avviene con legge regionale».

Di rilevo è anche l’evoluzione della giurisprudenza costituzionale in riferimento alla potestà legislativa regionale sui tributi ambientali.

Dopo un primo approccio che, con un obiter dictum, tendeva a escluderne la possibilità, nella sentenza n. 82 del 2021, al contrario, il tema è stato affrontato ex professo e si è precisato che «all’autonomia impositiva delle Regioni […]non sono precluse né la possibilità di intervenire negli spazi di manovra ad esse consentiti dai tributi erariali ambientali, né quella di istituire, nel rispetto dei principi di coordinamento, tributi propri autonomi in relazione a fenomeni in cui l’effetto inquinante è prevalentemente limitato al proprio territorio (produzione di rifiuti, impatti da flussi turistici, emissioni degli impianti di riscaldamento, eccetera).

Si tratta di una prospettiva che - radicata nella doverosità, sul piano costituzionale, di una diffusa tutela dell’ambiente quale bene comune - è stata consapevolmente accolta dal legislatore ordinario: l’art. 8 del d.lgs. n. 68 del 2011, ad esempio, ha inserito un tributo ambientale in senso stretto (l’imposta sulle emissioni sonore degli aeromobili civili) tra quelli ceduti alle Regioni e ha poi configurato come parzialmente ceduto un tributo ambientale solo in senso funzionale quale è la tassa automobilistica. L’art. 2, comma 2, lettera q), numero 1), della legge n. 42 del 2009, ha inoltre previsto, in via generale e residuale, che la legge regionale possa istituire tributi propri autonomi con riguardo ai presupposti non assoggettati ad imposizione da parte dello Stato; tra questi, come è ormai tipico di altri ordinamenti regionali europei, possono appunto rientrare anche quelli funzionali alla tutela (tassandone il consumo) dei beni comuni di carattere ambientale».

Da ultimo, va evidenziata, nella più recente giurisprudenza costituzionale, una certa insofferenza rispetto ai ricchi regimi finanziari delle regioni e province ad autonomia speciale.

In particolare, nella sentenza n. 27 del 2024 viene precisato, a fronte del ricorso della Regione autonoma Valle d’Aosta/Vallée d’Aoste contro le disposizioni della legge di bilancio per il 2023 che non assegnano alla Regione il gettito del contributo statale di solidarietà temporaneo percepito nel suo territorio, che l’estensione del quadro normativo relativo al finanziamento della regione, «al di là di quanto letteralmente previsto nella relativa normativa, comporterebbe anche la rottura della giustificazione dello stesso rispetto alle funzioni attribuite alla Regione, in quanto il primo verrebbe ad essere incrementato nonostante rimangano immutate le seconde».

Secondo la sentenza, è vero che la Regione dispone di una provvista finanziaria che «è anche diretta a compensare gli svantaggi strutturali propri del territorio montano, nonché a finanziare funzioni ulteriori rispetto a quelle assegnate alle regioni ordinarie, come ad esempio la gestione e la retribuzione del personale scolastico». Tuttavia, sul gettito del contributo di solidarietà la stessa Regione non può «vantare alcuna pretesa, sia perché esso è diverso dall’IRES, sia perché, in ogni caso, il gettito di quest’ultima imposta, nella misura in cui è spettante alla Regione, non è stato inciso dalla istituzione del contributo di solidarietà».

Deve quindi essere «certamente esclusa la possibilità di un’interpretazione estensiva o analogica, come implicitamente vorrebbe il ricorso regionale», delle disposizioni che compongono il sistema di finanziamento della Regione.

Ciò «anche al fine di evitare una tensione nel rapporto tra principio unitario e principio autonomistico (art. 5 Cost.), che potrebbe mettere in crisi le istanze di solidarietà e di eguaglianza del disegno costituzionale, tralasciando le esigenze di perequazione in favore delle aree più svantaggiate del Paese».

12. Il contenzioso tributario e l’accertamento

È nel periodo fra gli anni Sessanta e Novanta che la giurisprudenza costituzionale, con riferimento al contenzioso, ha chiarito i punti fermi della magistratura tributaria, dell’accesso alla tutela giurisdizionale e della disciplina del processo, nelle loro varie sfaccettature.

Si tratta di vicende note, sulle quali non è necessario ritornare, se non per segnalare alcune più recenti pronunce, alcune delle quali hanno peraltro riguardato la disciplina del contenzioso appena riformata prima dalla legge n. 130 del 2022 e subito dopo in ragione dell’attuazione della legge delega n. 111 del 2023.

Nella sentenza n. 190 del 2023 la Corte è intervenuta, anche in questo caso con una inammissibilità di sistema, sulla spinosa questione dell’impugnazione diretta della cartella conosciuta tramite la consultazione dell’estratto di ruolo ed ha precisato che, consentendo di impugnare direttamente la cartella, che si assume invalidamente notificata (di cui si sia venuti a conoscenza tramite la consultazione dell’estratto di ruolo), solo per alcune fattispecie attinenti a rapporti con la pubblica amministrazione, il legislatore, pur nell’intenzione di limitare una grave proliferazione di ricorsi spesso strumentali, ha però inciso sull’ampiezza della tutela giurisdizionale.

La Corte ha ritenuto inammissibili le questioni sollevate sull’art. 12, comma 4-bis, del d.P.R. n. 602 del 1973, come modificato dall’art. 3- bis del d.l. n. 146 del 2021. La sentenza ha precisato che «il rimedio al vulnus riscontrato richiede», almeno in prima battuta, «un intervento normativo di sistema, implicante scelte di fondo tra opzioni tutte rientranti nella discrezionalità del legislatore». Tale risultato può, infatti, essere ottenuto intervenendo in più direzioni, peraltro non alternative: da un lato, «estendendo, con i criteri ritenuti opportuni, la possibilità di una tutela “anticipata”» a determinate fattispecie ulteriori e analoghe a quelle previste dalla norma censurata, dall’altro, «agendo in radice, ovvero sulle patologie che ancora permangono nel sistema italiano della riscossione». Queste – ha precisato la sentenza – «attengono sia al passato, dove, anche per cause storiche, si è accumulata una consistente massa di crediti ormai evidentemente prescritti, sia al futuro perché il sistema dovrà essere strutturato in modo che tale fenomeno non si ripeta, evitando, in particolare, il danno di gravi falle nell’adempimento del dovere tributario». In particolare, con riguardo all’indefettibile esigenza di superare «la grave vulnerabilità ed inefficienza, anche con riferimento al sistema delle notifiche, che ancora affligge il sistema italiano della riscossione», la sentenza ha formulato «il pressante auspicio che il Governo dia efficace attuazione ai princìpi e criteri direttivi per la revisione del sistema nazionale della riscossione contenuti nella delega conferitagli dall’art. 18 della legge 9 agosto 2023, n. 111 (Delega al Governo per la riforma fiscale)».

Il seguito normativo non è mancato e grazie al d.lgs n. 110 del 2024 è diventato possibile impugnare il ruolo e la cartella di pagamento, che si assume invalidamente notificata, anche nei casi delle crisi d’impresa, delle operazioni di finanziamento e delle cessioni d’azienda.

Con la sentenza n. 204 del 2024 la Corte ha dichiarato inammissibili diverse questioni sollevate dai giudici remittenti mettendo in discussione l’accentuato rapporto di dipendenza dei giudici tributari dal Ministero dell’economia e delle finanze, ritenendo che l’inquadramento dell’organizzazione giudiziaria tributaria si ponga in conflitto con i principi di autonomia e indipendenza.

La sentenza, in ogni caso, ha precisato che «[l]a modifica della disciplina della giustizia tributaria realizzata con la legge n. 130 del 2022 – che si colloca nell’ambito degli interventi previsti nel PNRR per superare le criticità del “sistema Paese” – vuole rappresentare una risposta organica e di sistema per risolvere molte delle problematicità insite nel precedente assetto ordinamentale. Intervenendo su taluni aspetti cruciali e delicati della giustizia e del processo tributari, la novella normativa ha avvicinato molto la giurisdizione tributaria a quella ordinaria. Si tratta di una riforma che, a completamento di un percorso di 160 anni, ha contribuito in modo decisivo a realizzare nel nostro ordinamento una giurisdizione (che si affianca a quella ordinaria, amministrativa, contabile e militare), composta, a regime, da magistrati tributari: a) professionali a tempo pieno; b) selezionati con pubblico concorso; c) specializzati nella materia tributaria».

Nella sentenza n. 36 del 2025 è stata invece colpita la previsione introdotta dal d. lgs. n. 220 del 2023 secondo cui «[n]on è mai consentito il deposito delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti, delle notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità che possono essere prodotti in primo grado anche ai sensi dell’articolo 14 comma 6-bis».

La Corte ha dichiarato l’illegittimità costituzionale di tale disposizione limitatamente alle parole «delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere rilevanti ai fini della legittimità della sottoscrizione degli atti».

Nella sentenza si legge che la novella del 2023 ha optato per un modello di gravame ad istruttoria chiusa, temperato, però, dal riconoscimento della facoltà, per le parti, di introdurre in secondo grado prove nuove indispensabili ai fini della decisione o incolpevolmente non dedotte in primo grado.

La Corte ha, però, osservato che, rispetto a tale regola generale, sancita dal riformato comma 1 dell’articolo 58, il divieto assoluto di produzione delle deleghe, delle procure e degli altri atti di conferimento di potere, sancito dal nuovo comma 3, non trova appiglio nelle caratteristiche oggettive dei suddetti documenti, non essendo rinvenibile in essi un elemento differenziale sul quale il legislatore possa costruire una disciplina diversificata. Inoltre – ha rilevato ancora la Corte – la nuova disciplina, là dove inibisce il deposito delle deleghe, delle procure e degli atti di conferimento di potere, pur quando ne sia stata incolpevolmente impossibile la produzione in primo grado, comprime ingiustificabilmente il diritto alla prova, posto che in tali ipotesi il processo di appello costituisce la prima e unica occasione per dedurre i mezzi istruttori che non siano stati introdotti in primo grado per causa non imputabile alla parte

Per quanto concerne, invece, il divieto di produzione in appello delle notifiche dell’atto impugnato ovvero degli atti che ne costituiscono presupposto di legittimità, pure sancito dall’articolo 58, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992, la Corte ne ha escluso sia la irragionevolezza sia la contrarietà agli altri parametri evocati dalle rimettenti (artt. 24, secondo comma, 102, primo comma, e 111, primo e secondo comma, Cost.)

Il legislatore, con il divieto censurato, ha inteso infatti evitare che l’appello venga promosso al solo fine di effettuare un deposito documentale che, pur essendo da solo sufficiente per la definizione del giudizio, sia stato omesso in prime cure. Il divieto di deposito delle notifiche è stato ritenuto non contrario a Costituzione anche là dove include l’ipotesi in cui la parte dimostri di non aver potuto depositare il documento in primo grado per causa ad essa non imputabile. Ciò in quanto «l’atto tributario produce i suoi effetti tipici per mezzo della notificazione, sicché o la notifica esiste – e quindi deve essere necessariamente conosciuta dall’amministrazione, sulla quale grava un dovere qualificato di documentazione del procedimento notificatorio e di conservazione e custodia dei relativi atti – prima che la pretesa impositiva venga azionata, oppure la stessa pretesa è da ritenersi inefficace ab origine e quindi non può essere fatta valere».

Con la sentenza n. 124 del 2025, la Corte costituzionale ha affermato che i contributi a fondo perduto erogati dallo Stato con il decreto-legge “rilancio” e con il decreto-legge “ristori” durante l’emergenza da COVID-19 non hanno natura tributaria e il relativo contenzioso non può essere devoluto alla giurisdizione tributaria.

I suddetti contributi difettano, infatti, dei caratteri tradizionalmente individuati dalla giurisprudenza costituzionale per ritenere una fattispecie di natura tributaria, in quanto non determinano una definitiva decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo, né integrano benefici fiscali. Sono invece misure di aiuto e sostegno per fronteggiare la riduzione dell’attività economica determinata dall’emergenza epidemiologica. Di conseguenza le disposizioni censurate, attribuendo alla giurisdizione tributaria controversie relative a misure economiche di natura non tributaria, violano l’articolo 102, secondo comma, della Costituzione, che vieta l’istituzione di giudici speciali.

Last but not least, va ricordato, in tema di accertamento tributario, che con un’importante recente sentenza, la n. 47 del 2023, anch’essa inquadrabile in quelle di inammissibilità di sistema, la Corte costituzionale si è espressa sul principio del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, invitando il legislatore a generalizzarlo.

Come è noto, per i tributi “armonizzati” (IVA e diritti doganali), per i quali opera direttamente il diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta l’invalidità dell’atto, quando il contribuente dimostri in giudizio le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato.

Per i tributi “non armonizzati”, invece, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi, per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito.

La sentenza evidenzia che anche in ambito tributario, «il contraddittorio endoprocedimentale, da un lato, persegue lo scopo di “ottimizzare” l’azione di controllo fiscale, risultando così strumentale al buon andamento dell’amministrazione finanziaria; dall’altro, garantisce i diritti del contribuente, permettendogli di neutralizzare, sin dalla fase amministrativa, eventuali errori a lui pregiudizievoli».

Quindi, «la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, fin qui limitato a specifiche e ben tipizzate fattispecie, risulta ormai distonica rispetto all’evoluzione del sistema tributario, avvenuta sia a livello normativo che giurisprudenziale.

Tuttavia, dalla pluralità dei moduli procedimentali legislativamente previsti e dal loro ambito applicativo, emerge con evidenza la varietà e la frammentarietà delle norme che disciplinano l’istituto e la difficoltà di assumere una di esse a modello generale, come suggerisce il giudice a quo.

Pertanto, «[d]i fronte alla molteplicità di strutture e di forme che il contraddittorio endoprocedimentale ha assunto e può assumere in ambito tributario, spetta al legislatore, nel rispetto dei principi costituzionali evidenziati, il compito di adeguare il diritto vigente, scegliendo tra diverse possibili opzioni che tengano conto e bilancino i differenti interessi in gioco, in particolare assegnando adeguato rilievo al contraddittorio con i contribuenti».

La questione sollevata dal rimettente viene quindi «dichiarata inammissibile, in quanto il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale esige un intervento di sistema del legislatore; intervento che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria».

La sentenza si conclude affermando la necessità di «un tempestivo intervento normativo che colmi la lacuna evidenziata. Un intervento, peraltro, che porti a più coerenti e definite soluzioni le descritte tendenze emerse nella disciplina dei procedimenti partecipativi del contribuente».

Anche in questo caso, a dimostrare, conclusivamente, l’efficacia in materia tributaria delle sentenze di inammissibilità di sistema, il seguito normativo è avvenuto tempestivamente: il d.lgs. n. 219 del 2023, sempre nell’ambito della delega fiscale, ha introdotto importanti modifiche allo Statuto del Contribuente (Legge n. 212/2000), elevando il contraddittorio preventivo a principio generale per tutelare i diritti di partecipazione amministrativa del contribuente nell’ambito del rapporto tributario (art. 6) .